化解地方政府性債務(wù)

賓浩

摘 要：本文通過(guò)對(duì)平臺(tái)公司與地方債關(guān)系、無(wú)償劃轉(zhuǎn)模式、所涉稅種稅收依據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)合“減稅降費(fèi)”和經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位改制企業(yè)政策導(dǎo)向，認(rèn)為確有必要對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)予以明確的稅務(wù)法規(guī)和政策支持，切實(shí)降低平臺(tái)公司負(fù)擔(dān)，助力化解政府性債務(wù)。

關(guān)鍵詞：政府性債務(wù);平臺(tái)公司;無(wú)償劃轉(zhuǎn);減稅降費(fèi)

平臺(tái)公司，即地方政府投融資平臺(tái)，是特殊市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)體，一般具備國(guó)有獨(dú)資公司性質(zhì)。過(guò)去通過(guò)平臺(tái)公司融資舉債解決城建資金短缺矛盾、推動(dòng)城市基礎(chǔ)及配套設(shè)施建設(shè)，是各級(jí)地方政府拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的普遍模式。2009年起的積極的財(cái)政政策、寬松的貨幣政策、支持地方政府組建投融資平臺(tái)等一系列組合拳實(shí)質(zhì)起到促進(jìn)各級(jí)地方政府減少財(cái)政、金融、行政等管理因素制約并利用各類(lèi)平臺(tái)公司迅速擴(kuò)張融資舉債規(guī)模的作用。平臺(tái)公司成為類(lèi)似政府所屬機(jī)構(gòu)為項(xiàng)目建設(shè)直接借入、拖欠或因提供擔(dān)保、回購(gòu)等信用支持形成地方性政府債務(wù)。這種捆綁式負(fù)債關(guān)系使地方財(cái)政更多依賴土地出讓、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收入和稅金償債，潛藏著地方國(guó)企與政府違約的重大風(fēng)險(xiǎn)。向平臺(tái)公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是化解地方政府性債務(wù)的重要方式。因此，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)予以明確的稅務(wù)法規(guī)和政策支持，切實(shí)降低平臺(tái)公司負(fù)擔(dān)，有助于化解政府性債務(wù)。

一、無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)概念界定

1.無(wú)償劃轉(zhuǎn)

無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要指國(guó)有企業(yè)或部門(mén)因重組兼并或撤銷(xiāo)等業(yè)務(wù)將國(guó)有資產(chǎn)在不同企業(yè)部門(mén)間調(diào)配并不給調(diào)出方支付任何代價(jià)的行為。一般表現(xiàn)為國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)之間無(wú)償轉(zhuǎn)移。

這種模式因其非市場(chǎng)性和無(wú)對(duì)價(jià)特點(diǎn)，在企業(yè)改制特別是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組和平臺(tái)公司轉(zhuǎn)型發(fā)展過(guò)程中被經(jīng)常采用。

2.劃轉(zhuǎn)對(duì)象

政府或其國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)出資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和行政事業(yè)單位占有使用的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是國(guó)家資產(chǎn)的兩種主要形態(tài)。目前，實(shí)際可供實(shí)施無(wú)償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)對(duì)象主要為：企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、將從事經(jīng)營(yíng)性生產(chǎn)活動(dòng)的事業(yè)單位整體改制重組為企業(yè)的資產(chǎn)、經(jīng)政府決定將行政事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)從主管單位剝離移交后劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)。這三大類(lèi)資產(chǎn)包括股權(quán)、貨幣、土地使用權(quán)、設(shè)備、依法授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等多種表現(xiàn)形態(tài)。

3.劃轉(zhuǎn)主體及程序

根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)工作指引》相關(guān)規(guī)定，同一或不同國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)出資企業(yè)作為劃出（入）的雙方，對(duì)應(yīng)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)享有審批權(quán)。因此，地方政府或其國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)是對(duì)平臺(tái)公司實(shí)施各類(lèi)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)主體。而為加快化解政府性債務(wù)，地方政府可以自上而下直接向平臺(tái)公司注入和配置各類(lèi)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，進(jìn)行資本金補(bǔ)充，降低企業(yè)負(fù)債。

二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)引起的征稅矛盾

目前，地方政府主要通過(guò)授權(quán)本級(jí)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行出資人職責(zé)并將經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到平臺(tái)公司這種路徑，確保注資和企業(yè)資本真實(shí)合規(guī)，促進(jìn)其市場(chǎng)化轉(zhuǎn)型，逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)債務(wù)和政府性債務(wù)脫鉤。但現(xiàn)行稅收法律及條例規(guī)定并沒(méi)有對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)這一模式的征稅問(wèn)題做出具體規(guī)定，主要的稅務(wù)處理依據(jù)是散見(jiàn)于各級(jí)財(cái)稅部門(mén)的有關(guān)通知、公告。作為無(wú)償劃轉(zhuǎn)取得一方的企業(yè)，在辦理各類(lèi)資產(chǎn)具體轉(zhuǎn)移登記過(guò)程中直接面臨各種稅務(wù)處理問(wèn)題。全國(guó)稅務(wù)政策不一、個(gè)案審批，可能產(chǎn)生類(lèi)型性質(zhì)相同的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為存在不同的征稅結(jié)果，對(duì)應(yīng)平臺(tái)公司承擔(dān)差異懸殊的稅務(wù)成本。

三、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)政策分析

1.無(wú)償劃轉(zhuǎn)不具備可稅性法理

從合法與可行兩個(gè)維度理解稅法法理上的“可稅性”，主要是看征稅行為是否符合憲法精神和法律規(guī)定，以及稅收行為能否實(shí)現(xiàn)、是否有效。衡量具體對(duì)象的“可稅性”，其能否成為稅收客體，主要考慮三個(gè)原則，一是沒(méi)收益不收稅，二是稅收行為不傷稅源，三是公益豁免。

人民政府將政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)通過(guò)出資人（國(guó)資監(jiān)管部門(mén)）無(wú)償劃轉(zhuǎn)至平臺(tái)公司，是人民政府向國(guó)有出資企業(yè)出資（注入資產(chǎn)）的一種方式，而不是不同資產(chǎn)占用主體的交易行為。實(shí)質(zhì)上屬于同一主體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移行為，沒(méi)有導(dǎo)致該主體增長(zhǎng)收益、更不存在營(yíng)利，也均不符合稅法本意對(duì)“收益性”和“營(yíng)利性”的法理要求。此外，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為征稅不但有傷稅本，而且需要發(fā)生相關(guān)成本，是一種行政資源的浪費(fèi)，不符合征稅效率原則。

2.現(xiàn)有稅法政策對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)缺乏明確征稅依據(jù)

（1）增值稅。其一，根據(jù)《增值稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅是以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)多個(gè)環(huán)節(jié)中新增價(jià)值或附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，以產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，有增值才征稅，無(wú)增值不征稅。無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為國(guó)有經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)在同一主體的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的過(guò)程中并沒(méi)有新的價(jià)值被創(chuàng)造出來(lái)，資產(chǎn)的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)收益仍歸共同出資人所有，沒(méi)有產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負(fù)債，也未產(chǎn)生新的收益或費(fèi)用，不屬于交易或銷(xiāo)售行為，缺乏新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不具備增值的計(jì)稅條件。其二，《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》認(rèn)為單位或者個(gè)人向其他單位或個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，且不屬于用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，視同銷(xiāo)售行為，征增值稅。

就該條規(guī)定而言，“向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)該理解為基于不存在隸屬關(guān)系的主體之間，權(quán)利主體將無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給其他主體的行為。而無(wú)償劃轉(zhuǎn)則是基于存在相同的隸屬關(guān)系，由同一投資主體（政府或其國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)）將下屬不同主體的無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在主體內(nèi)部之間進(jìn)行無(wú)償調(diào)撥的行為。無(wú)償劃轉(zhuǎn)的這種特殊性和差異性，既不能簡(jiǎn)單認(rèn)為贈(zèng)與，也不能視同銷(xiāo)售。

（2）土地增值稅。其一，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。結(jié)合財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)，房地產(chǎn)無(wú)償劃撥既不屬于細(xì)則中的有償轉(zhuǎn)讓行為也不屬于現(xiàn)行政策規(guī)定中以無(wú)償贈(zèng)與方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為。如果是基于“稅收為公”的慣性邏輯，推定無(wú)償劃轉(zhuǎn)土地和房地產(chǎn)“視同出售或有償”，應(yīng)征收土地增值稅的結(jié)論，那么這種處理方式明顯缺乏法律和政策依據(jù)，反而會(huì)對(duì)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)形成不利侵害。且現(xiàn)行稅法規(guī)定關(guān)于房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)涉及增值稅及附加、土地增值稅等相關(guān)稅收的納稅義務(wù)人為出讓方，這意味著即便是在“視同銷(xiāo)售”情形下，納稅義務(wù)人應(yīng)該為政府或其國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而如果因此將納稅義務(wù)人順位到作為資產(chǎn)受讓方的平臺(tái)公司，則更加于法無(wú)據(jù)、顯示公允。其二，財(cái)稅〔2013〕3號(hào)對(duì)中信集團(tuán)改制過(guò)程中無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不征土地增值稅問(wèn)題予以明確;京地稅地〔2009〕187號(hào)和京地稅地〔2011〕181號(hào)對(duì)北京市政路橋建設(shè)控股（集團(tuán)）有限公司等北京市屬國(guó)有企業(yè)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為不征收土地增值稅予以明確。