試析軟件開發(fā)項(xiàng)目的成本核算問題

陶紅

摘要：隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，軟件產(chǎn)業(yè)在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)了越來越重要的地位。目前，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱性產(chǎn)業(yè)，未來具有良好的市場發(fā)展前景。然而，由于我國傳統(tǒng)的軟件開發(fā)企業(yè)對于科學(xué)技術(shù)研發(fā)的管理不到位，這就使得在研發(fā)過程中，成本缺乏有效控制，盈利水平下降。今天的市場競爭日趨白熱化，軟件開發(fā)的成本核算必須放在企業(yè)經(jīng)營管理的重要位置。軟件企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)依賴于財(cái)務(wù)管理的整體提升，完善的會計(jì)核算可以使財(cái)務(wù)管理全面、科學(xué)、及時(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，對經(jīng)營成本中出現(xiàn)的問題快速地作出意見反饋，軟件企業(yè)只有把控住了經(jīng)營成本的脈搏，才能在激烈的市場競爭中立于不敗之地，科學(xué)合理的成本核算在軟件企業(yè)的經(jīng)營管理中勢在必行。本文闡述了軟件開發(fā)項(xiàng)目加強(qiáng)成本核算的現(xiàn)實(shí)意義，并指出我國目前軟件開發(fā)成本核算中存在的主要問題，并以此為依據(jù)，針對相應(yīng)的現(xiàn)實(shí)問題逐一提出解決方案，希望能最大程度的保證軟件開發(fā)企業(yè)的利益，降低其經(jīng)營成本。

關(guān)鍵詞：軟件研發(fā);成本核算;財(cái)務(wù)管理

一、軟件開發(fā)項(xiàng)目加強(qiáng)成本核算的重要意義

項(xiàng)目開發(fā)是軟件公司的主營業(yè)務(wù)，項(xiàng)目開發(fā)中的盈虧直接關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展。因此，從軟件開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)伊始嚴(yán)格把控成本開支范圍、科學(xué)合理的調(diào)配人力資源是現(xiàn)代軟件企業(yè)的必然選擇。目前，軟件企業(yè)間的競爭日趨白熱化，壓縮開發(fā)項(xiàng)目成本、提升企業(yè)綜合競爭力是市場的召喚，節(jié)省開發(fā)項(xiàng)目成本、科學(xué)合理把控成本開支范圍是現(xiàn)代軟件開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需要。軟件開發(fā)項(xiàng)目中成本的高低直接關(guān)系到企業(yè)的盈利水平，人力資源的使用關(guān)系到項(xiàng)目開發(fā)時(shí)間的長短，只有把二者有機(jī)的結(jié)合起來才能在激烈的市場競爭中立于不敗之地。軟件開發(fā)企業(yè)迫切需要采用科學(xué)合理的方式方法管控成本、調(diào)配人員，從而不斷節(jié)省在軟件開發(fā)中的人力、物力投入，在成本的管控中一定要做到事前、事中、事后全程追蹤、及時(shí)反饋，對于開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度和收益情況用準(zhǔn)確的數(shù)字反映出來，只有不斷提升軟件開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，軟件開發(fā)公司才能高速、健康的發(fā)展，提升企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)管理水平才能使軟件企業(yè)擺脫小而散的模式走上快速發(fā)展的道路。其具體意義在于：

（1）有利于軟件開發(fā)企業(yè)在市場競爭中確立優(yōu)勢

科學(xué)合理的成本核算體系可以提升軟件企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理水平，增強(qiáng)市場競爭力，對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提前做出預(yù)判、化解資金風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。企業(yè)管理層對于成本的把控更加科學(xué)合理，為研發(fā)團(tuán)隊(duì)及時(shí)提供資金、人員上的支持，使企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目競爭中處于領(lǐng)先地位。

（2）有利于軟件開發(fā)企業(yè)提升成本管理水平

很多中國軟件開發(fā)企業(yè)經(jīng)營時(shí)間很短，不能持續(xù)經(jīng)營下去的原因是什么？大部分原因是在于成本管理方法陳舊、成本把控不到位、成本的時(shí)效性不強(qiáng)等。在軟件企業(yè)競爭日益激烈的今天，成本管理方法必須適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的需要。例如成本控制必須以市場為導(dǎo)向控制人、財(cái)、物，將開發(fā)成本必須及時(shí)準(zhǔn)確地反饋到管理層，通過科學(xué)合理的成本核算體系建設(shè)提高了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，企業(yè)在成本管理中可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、防微杜漸，以便更好地為企業(yè)服務(wù)、全面的提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理能力。

（3）有利于軟件開發(fā)企業(yè)確立戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)

企業(yè)要想健康、快速的發(fā)展必須樹立大局觀念，企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的確立必須以市場信息為基礎(chǔ)，完備的會計(jì)核算體系作保障，只有這樣企業(yè)決策者的決策才具有了科學(xué)理論基礎(chǔ)，才能幫助決策者做出科學(xué)、合理的決策，執(zhí)行起來也能得到市場的認(rèn)可。另外，在企業(yè)發(fā)展的具體經(jīng)營活動中，完備的成本核算體系是軟件企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的有力保障，建立、健全成本核算體系可以使企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)有章可循，有條不紊地促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的順利開展，并幫助企業(yè)各部門協(xié)調(diào)一致、互相支持，為企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)共同努力。總之，成本核算體系建設(shè)是軟件企業(yè)做大、做強(qiáng)的必然選擇。

二、在軟件企業(yè)中實(shí)行項(xiàng)目成本核算的依據(jù)

軟件企業(yè)在經(jīng)營中主要分為自主研發(fā)和委托開發(fā)兩種形式。自主研發(fā)是指企業(yè)依據(jù)自身的技術(shù)力量開拓市場，對開發(fā)出的軟件產(chǎn)品具有完全獨(dú)立的知識產(chǎn)權(quán)，自主研發(fā)成功后可以推人市場為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收入，在市場中樹立本軟件企業(yè)的企業(yè)形象。委托開發(fā)是指軟件企業(yè)接受委托人的委托，為委托人開發(fā)軟件的行為，委托人在軟件項(xiàng)目完成后會按照合同約定支付報(bào)酬，軟件開發(fā)成果歸委托人所有，委托開發(fā)也是軟件企業(yè)經(jīng)營中的一種盈利方式，委托開發(fā)在軟件企業(yè)會計(jì)核算中利用配比原則，收入與成本采用完工百分比法加以確認(rèn)，真實(shí)反映軟件開發(fā)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果。

首先，自主研發(fā)的知識產(chǎn)權(quán)歸軟件開發(fā)單位所有，軟件企業(yè)在研發(fā)過程中需要經(jīng)歷兩個(gè)階段：一是研究階段，研究階段要做好科學(xué)技術(shù)的革新和獨(dú)創(chuàng)性設(shè)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，做好計(jì)劃預(yù)算為未來投入市場確立成本優(yōu)勢。二是開發(fā)階段，開發(fā)階段是把研究成果或知識用在計(jì)劃或設(shè)計(jì)上生產(chǎn)出具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品，滿足《會計(jì)準(zhǔn)則》的要求可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

其次，委托開發(fā)是接受委托人的委托開發(fā)軟件產(chǎn)品，開發(fā)成本的高低和完成進(jìn)度的快慢直接關(guān)系到軟件企業(yè)在市場競爭中的形象。完工進(jìn)度與成本掛鉤便于軟件企業(yè)收入與成本的配比，建立健全成本核算體系，利用現(xiàn)代科技手段對完工進(jìn)度的確認(rèn)做出科學(xué)評判，采用完工百分比法將研發(fā)費(fèi)用支出轉(zhuǎn)入成本，同時(shí)確認(rèn)收入。

三、在軟件企業(yè)中實(shí)行項(xiàng)目成本核算的主要內(nèi)容

對于軟件企業(yè)而言，成本核算主要是指開發(fā)過程中涉及到的各項(xiàng)費(fèi)用支出。企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中會產(chǎn)生直接成本和間接成本。直接成本是軟件開發(fā)過程中與開發(fā)直接相關(guān)的料、工、費(fèi)，直接費(fèi)用直接計(jì)入;間接成本是相對于直接成本而言的，主要是指為了完成軟件開發(fā)項(xiàng)目輔助設(shè)施的開支以及輔助人員的工資，輔助費(fèi)用需要采用科學(xué)的會計(jì)核算方法分配計(jì)入開發(fā)成本中，例如辦公場地租賃費(fèi)、辦公設(shè)備折舊費(fèi)以及辦公場所水電費(fèi)支出等，這些都需要分配訓(xùn)人直接成本中。

目前，軟件企業(yè)會從其他企業(yè)承接到項(xiàng)目開發(fā)的工作，同時(shí)，軟件企業(yè)也會走出去為其他軟件企業(yè)提供技術(shù)支持服務(wù)，在這些勞務(wù)的進(jìn)行中，必須要將成本與項(xiàng)目進(jìn)度、質(zhì)量管理、收入配比結(jié)合起來，對于效益的評估必須充分考慮到收入與成本的時(shí)間差以及收入確認(rèn)后繳納企業(yè)所得稅的影響，力爭評估效益與成本配比的科學(xué)性、準(zhǔn)確性，以達(dá)到利益最大化。因此，軟件開發(fā)中成本核算的具體內(nèi)容必須要與企業(yè)的整體發(fā)展有機(jī)結(jié)合起來。

四、軟件開發(fā)項(xiàng)目成本核算存在的主要問題

（1）研發(fā)費(fèi)用各個(gè)軟件企業(yè)會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)不一致

《會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用分為研究階段和開發(fā)階段，兩個(gè)階段的會計(jì)處理有所不同。研究階段的支出做費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益，軟件企業(yè)在會計(jì)處理上可以做到統(tǒng)一一致，現(xiàn)在的問題主要出在開發(fā)階段產(chǎn)生的支出是做費(fèi)用化處理還是資本化處理，費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益;資本化處理計(jì)入無形資產(chǎn)。軟件開發(fā)具有不確定性，開發(fā)中投入人力、物力、財(cái)力，開發(fā)的成果很難確定。《會計(jì)準(zhǔn)則》在軟件企業(yè)會計(jì)核算中適用性不強(qiáng)，不同的企業(yè)對開發(fā)階段產(chǎn)生的支出因企業(yè)而異、因人而異，會計(jì)核算中處理標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一對企業(yè)的財(cái)務(wù)管理也造成了不利影響，由于沒有規(guī)矩不成方圓，會計(jì)處理的不統(tǒng)一會為無良管理者和缺乏職業(yè)道德的財(cái)務(wù)人員提供了造假的空間，對軟件行業(yè)的健康發(fā)展是不利的。

（2）無形資產(chǎn)會計(jì)核算不規(guī)范

軟件開發(fā)企業(yè)無論是出售軟件使用權(quán)還是接受其他企業(yè)專利、商標(biāo)使用權(quán)的投資都涉及到無形資產(chǎn)的核算，無形資產(chǎn)的核算在軟件開發(fā)企業(yè)中占有舉足輕重的地位。無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值認(rèn)定依賴于評估機(jī)構(gòu)的評估結(jié)果，我國無形資產(chǎn)評估工作開展的比較晚，評估經(jīng)驗(yàn)尚顯不足，財(cái)務(wù)人員對無形資產(chǎn)的認(rèn)知上水平不一，這使得無形資產(chǎn)在會計(jì)核算中的人為影響因素較大，無形資產(chǎn)的管理還不規(guī)范、披露不及時(shí)、不全面，無形資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定缺乏權(quán)威性和公眾化的認(rèn)可。軟件開發(fā)企業(yè)由于管理者經(jīng)營管理水平不同、財(cái)會人員專業(yè)水平高低不同，人為因素對無形資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性影響較大，使得核算結(jié)果與實(shí)際情況嚴(yán)重不符。

（3）收入的認(rèn)定方法與收入確認(rèn)期間的不統(tǒng)一

軟件開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍中涉及系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)如采用單一合同很難面面俱到，常常銷售行為涉及多個(gè)銷售合同，這類銷售行為會計(jì)核算沒有統(tǒng)一的會計(jì)處理方法。由于涉及多個(gè)銷售合同對于收入的認(rèn)定時(shí)間和收入多少的認(rèn)定沒有統(tǒng)一規(guī)范，銷售行為在會計(jì)核算上帶有隨意性，捆綁銷售行為在軟件企業(yè)日常經(jīng)營中經(jīng)常發(fā)生，有的企業(yè)按合同進(jìn)度確認(rèn)收入、有的企業(yè)一次性確認(rèn)收入、收入的認(rèn)定因企業(yè)而異;關(guān)于收入的確認(rèn)時(shí)間有的企業(yè)合同一旦確立即確認(rèn)收入，有的企業(yè)按合同進(jìn)度按完工百分比確認(rèn)收入，軟件行業(yè)內(nèi)沒有形成統(tǒng)一的確認(rèn)方法。各軟件企業(yè)由于收入確認(rèn)方法與確認(rèn)期間不一致導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)會計(jì)信息缺乏可比性，沒有統(tǒng)一的會計(jì)處理方法為一些財(cái)務(wù)人員人為操縱利潤提供了條件，對軟件行業(yè)的全面發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

（4）項(xiàng)目中的人工成本難以準(zhǔn)確核算

軟件公司在成本核算過程中人工成本占總成本的比重較大，可是人工成本又難以準(zhǔn)確核算。項(xiàng)目在開發(fā)過程中，由于項(xiàng)目開發(fā)過程中時(shí)間緊、任務(wù)重，為了更好、更快地完成項(xiàng)目開發(fā)任務(wù)往往需要追加入力投入，這就造成了人工成本的投入超出了計(jì)劃預(yù)期，項(xiàng)目開發(fā)過程中加大了人工成本的投入必然影響到整個(gè)項(xiàng)目利潤的下降，人工成本的準(zhǔn)確核算是企業(yè)提升整體經(jīng)濟(jì)管理水平的需要。

（5）成本核算體系缺乏規(guī)范性

軟件行業(yè)是一個(gè)新興的行業(yè)，在成本核算方法上沿用了一些傳統(tǒng)行業(yè)的會計(jì)核算方法，大部分軟件企業(yè)是按照企業(yè)部門進(jìn)行核算的，一個(gè)部門可以承攬多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，沒有細(xì)化到一個(gè)項(xiàng)目獨(dú)立進(jìn)行成本核算，某一項(xiàng)目的人工成本、費(fèi)用支出沒有準(zhǔn)確的、科學(xué)的會計(jì)數(shù)據(jù)支持。這樣進(jìn)行成本核算勢必造成分工不細(xì)、會計(jì)核算指標(biāo)不明確，項(xiàng)目成本核算的針對性不強(qiáng)。企業(yè)決策者在開發(fā)項(xiàng)目中很難從以往會計(jì)數(shù)據(jù)中得到幫助。

五、完善軟件開發(fā)項(xiàng)目成本核算的應(yīng)對策略

（1）對研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算統(tǒng)一費(fèi)用化處理

目前，研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算處理有費(fèi)用化還有資本化的會計(jì)處理方法，軟件開發(fā)企業(yè)自身的特點(diǎn)決定了研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化更符合當(dāng)前軟件開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)狀，研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的優(yōu)勢體現(xiàn)在：

一、研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化比資本化處理減輕了會計(jì)人員的核算量，減少了企業(yè)的人力成本，符合成本效益原則。

二、軟件開發(fā)行業(yè)收益很難確定，如果研發(fā)費(fèi)用做資本化處理缺乏切實(shí)可行的規(guī)范，人為影響因素較大。統(tǒng)一做費(fèi)用化處理更符合實(shí)際情況，符合穩(wěn)健性原則。

三、費(fèi)用化處理簡便易行，企業(yè)內(nèi)控和成本管理方便、實(shí)用，統(tǒng)一做費(fèi)用化處理方便了企業(yè)間會計(jì)信息的橫向?qū)Ρ龋瑴p少了核算中人為因素的影響。

（2）規(guī)范無形資產(chǎn)的會計(jì)核算

目前，無形資產(chǎn)核算尚不規(guī)范，軟件企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)本企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高對無形資產(chǎn)的認(rèn)識。軟件開發(fā)企業(yè)中的無形資產(chǎn)價(jià)值變化較快，對于無形資產(chǎn)的來源、價(jià)值攤提狀況、價(jià)值變動情況及時(shí)掌握才能為經(jīng)營決策提供準(zhǔn)確的參考。現(xiàn)在軟件行業(yè)飛速發(fā)展，無形資產(chǎn)的會計(jì)核算必須加強(qiáng)時(shí)效性，根據(jù)需要可以定期或不定期對無形資產(chǎn)進(jìn)行再評估。

（3）統(tǒng)一與規(guī)范收入確認(rèn)方法

在利潤表中“收入信息”的表現(xiàn)起著關(guān)鍵的作用，對于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營成果至關(guān)重要。軟件開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為規(guī)范，對于單一品種的銷售或提供單一的服務(wù)項(xiàng)目，軟件企業(yè)采取統(tǒng)一的收入確認(rèn)方法;對于多個(gè)品種的銷售或提供多個(gè)服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)按類別區(qū)分，分類確認(rèn)收入。科學(xué)計(jì)量、記錄形成收入的時(shí)間、順序，加強(qiáng)收入確認(rèn)期間的管理，在企業(yè)管理中做到收入確認(rèn)方法一致、期間確認(rèn)明確清晰。

（4）提高人工成本核算的準(zhǔn)確性

在人工成本的核算中以工時(shí)管理為基礎(chǔ)，對于項(xiàng)目開發(fā)中的人員使用情況實(shí)行動態(tài)監(jiān)控，以細(xì)化每個(gè)人的工時(shí)使用情況為依據(jù)，通過核算計(jì)算出不同項(xiàng)目、不同時(shí)期所耗人工的總工時(shí)。將實(shí)際所耗工時(shí)與開發(fā)之初計(jì)劃工時(shí)進(jìn)行科學(xué)對比，對于偏差及時(shí)予以糾正，視不同情況對于開發(fā)步驟及人員調(diào)配進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到人員、設(shè)備、步驟的最優(yōu)組合。

項(xiàng)目開發(fā)過程中還會產(chǎn)生間接入工成本，間接入工成本是指項(xiàng)目開發(fā)過程中研發(fā)部門的職工福利費(fèi)、人員保險(xiǎn)費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)用等。間接入工成本需要在開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束后匯總計(jì)入管理費(fèi)用中，采用科學(xué)的分配方式在各個(gè)合同項(xiàng)目、各個(gè)服務(wù)項(xiàng)目合理分擔(dān)人工成本，間接入工成本的分擔(dān)比例以每個(gè)開發(fā)項(xiàng)目所耗工時(shí)占開發(fā)合同總工時(shí)的比重為基礎(chǔ)，通過準(zhǔn)確計(jì)算加以確認(rèn)。

（5）加強(qiáng)軟件企業(yè)成本核算體系建設(shè)

軟件企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目中對于成本的管理目前還只是停留在實(shí)施階段，沒有形成全程成本核算的理念。軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)飛速發(fā)展，原有核算方法已不適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要，軟件企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目中耗時(shí)較長，很多項(xiàng)目會跨越一個(gè)會計(jì)期間而在多個(gè)會計(jì)期間核算，建立科學(xué)、合理的成本核算體系是提升公司經(jīng)濟(jì)管理水平的必然要求。

軟件企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目中要形成事前有計(jì)劃、事中有監(jiān)督、事后有調(diào)整的成本核算體系。事前計(jì)劃是指開發(fā)項(xiàng)目之初做好項(xiàng)目預(yù)算，對可能出現(xiàn)的問題未雨綢繆、做好規(guī)劃;事中監(jiān)督是指項(xiàng)目實(shí)施過程中合理調(diào)配人、財(cái)、物，及時(shí)披露項(xiàng)目進(jìn)度、工時(shí)使用、資金運(yùn)用情況，企業(yè)決策者及時(shí)協(xié)調(diào)各部門互相配合支持，使項(xiàng)目順利完成;事后調(diào)整是指項(xiàng)目實(shí)施結(jié)束后對于實(shí)際指標(biāo)與計(jì)劃指標(biāo)脫離的原因及時(shí)作出總結(jié)，在以后的項(xiàng)目實(shí)施中指標(biāo)制定更加科學(xué)有效、人工成本運(yùn)用更加合理。

總之，軟件企業(yè)間的競爭日益激烈，成本是軟件企業(yè)的生存之道，不斷提升軟件企業(yè)成本管理水平，才能使企業(yè)在激烈的市場競爭中發(fā)展自己，軟件企業(yè)必須走技術(shù)創(chuàng)新與成本管理并重的道路才能擁有更加美好的未來。

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