非同一控制下企業合并形成的長期股權投資處理方法探討

王俊

摘要：隨著經濟發展形式的多樣化，企業對外投資已成常態，現行長期股權投資會計與稅務有較大的差異，會計人員常常因為不了解稅會差異，導致誤報相關信息，從而為企業帶來一定的稅務風險，本文將淺析期股權投資會計和稅務處理的有關異同，并提出改進現行企業會計準則中長期股權投資會計處理方法的設想。

關鍵詞：非同一控制;長期股權投資;會計處理;稅務處理

一、非同一控制下企業合并形成的長期股權投資概述

長期股權投資是指投資方對被投資方實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。長期股權投資形成的方式多種多樣，大體上分為企業合并形成的和其他方式取得的，對于企業合并形成的長期股權投資又具體分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種形式。同一控制下企業合并形成的長期股權投資，由于現實中企業遇到不多，且準則對此項規定和解釋較容易理解、掌握，故本文不多作分析。

對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，這類情況在企業中較為常見，而且準則對此項規定和解釋較繁雜，學習起來難度較大;在稅務處理上，由于會計準則與稅法在制定時考慮的出發點不同、服務的對象也不同，導致兩者在資產、負債、成本費用的確認和扣除等方面存在差異;在實務工作中，目前的處理方式是，在會計上按照會計準則的要求進行確認和記量;在稅務上，按稅法的口徑對進行納稅申報;兩者不一致的情況，進行納稅調整。本文中我們來探討下非同一控制下長期股權投資現行會計處理方.法與稅務處理異同及對會計處理方法改進的設想。

二、長期股權投資的稅會差異及改進設想

（1）長期股權投資取得成本的稅會差異及改進設想

1.會計處理

非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，由于投資方（購買方）和被投資方（被購買方）屬于非關聯企業，因此長期股權投資合并價格通常是采用是公允價值（即市場價格）。換言之，購買方購買被購買方股權的初始投資成本，為付出對價的公允價值。其會計處理流程如圖1所示。

長期股權投資會計核算方法，分為成本法和權益法。

第一，成本法適用范圍。投資方購買股權后，能夠對被投資方實施控制的長期股權投資采用成本法核算，此時，按歷史成本原則處理，長期股權投資成本二初始投資成本。

第二，權益法適用范圍。投資方對被投資方不能完全控制，僅有重大影響或僅具有共同控制的，應當采用權益法核算。此時，長期股權投資成本按以下方式確定：一是投資方的初始投資成本>投資方應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資成本二初始投資成本。二是投資方的初始投資成本<投資方應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，按實質重于形式原則處理，其差額體現為被投資方在交易作價過程中的讓步，計入當期損益，長期股權投資成本=被投資方可辨認凈資產公允價值x持股比例。

2.稅務處理

按照企業所得稅法規定，長期月勁叉投資成本以歷史成本作為計稅基礎;一是以支巾見金方式取得的長期股權投資，以實際支付的價款為成本;二是以其他方式取得的投資資產，以該付出的資產、承擔的負債的公允價值和支付的相關稅費為成本。

3.應用舉例

【例題1】2017年1月1日，甲公司以銀行存款1400萬投資乙公司，占乙公司普通股的40%，甲公司不能對乙企業實施控制，故按權益法核算。乙公司當日可辨認凈資產的公允價值為3000萬。甲公司應享有乙公司可辨認凈資產販份額為1200萬元（3000x40%），甲公司的初始投資成本（1400萬元）>甲公司應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額（1200萬元），此時，甲公司長期股權投資成本=初始投資成本（1400萬元），會計處理為：

借：長期股權投資—投資成本（乙公司）1400

貸：銀行存款1400

分析：長期股權投資賬面價值和計稅基礎是一致的，無須調整。

【例題2】接例1，如果乙公司2017年1月1日，當日經確認可辨認凈資產的公允價值為4000萬元。初始投資時，甲公司應享有乙公司可辨認凈資產份額為1600萬元（4000x40%）。甲公司的的初始投資成本（1400萬元）<甲公司應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額（1600萬元），按準則規定，會計處理為：

借：長期股權投資—投資成本（乙公司）1600

貸：銀行存款1400

貸：營業外收入200

分析：根據企業所得稅稅法規定：企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎，會計上和稅法上出現差異200萬元（1600-1400），在企業所得稅年度納稅申報表附表A10500《納稅調整項目明細表》里的“收入類調整項目一按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”做調減處理，無須繳納企業所得稅。

4.會計處理設想

我國的企業所得稅是以利潤表為基礎進行調整計算得出當期應納所得稅額，從【例2】來看，甲公司當年的利潤總額會“虛增”200萬元（合并乙公司產生的營業外收入），變相夸大了企業的經營成果，這是一種誤導，會造成一種企業盈利較高、經營管理較好的錯覺，尤其是不懂財務知識的業務型領導看了財務報表會認為這是企業經營所得的結果。按企業所得稅法相關規定此收入無需納稅，在年度納稅申報時應調減應納稅所得額200萬元。鑒于上述處理方式，建議對初始投資成本小于投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額不計入當期損益（以免有誤導之嫌），而是將其差額計入權益類科目“其他綜合收益”。

（2）長期股權投資持有期間收益稅會差異及改進設想

1.會計處理

長期股權投資持有期間收益，成本法和權益法的會計處理方式：

第一，成本法下，投資方取得長期股權投資后當被投資方實現凈利潤時不作賬務處理。被投資方宣告分派股利時，按應分得的部分確認為當期投資收益，借記“應收股利”，貸記“投資收益”。

第二，權益法下，投資方按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資收益;被投資方宣告分派利潤或現金股利時，計算應分得的部分，沖減長期股權投資的賬面價值，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資”。

2.稅務處理

投資方按被投資方實現的凈損益應享有份額確認的投資收益，投資方既沒有因為被投資企業盈利增加現金的流人，也沒有因為其虧損發生實際的損失，因此在稅收上不予確認，在企業所得稅年度納稅申報表附表A10530《投資收益納稅調整明細表》里的“持有收益一賬載金額”，作應納稅所得額調減處理。

投資方確認從被投資方應分得利潤或現金股利時，會計上沖減長期股權投資賬面價值，不確認收入;根據企業所得稅法的相關規定“股息、紅利等權益性投資收益，以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期確定收入的實現”，對于此類收入，稅法上確認收入;投資方對此類收入按“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”申報免稅收入，無須繳納企業所得稅。

3.應用舉例

【例題3】接例2，2017年乙公司當年實現凈利潤1000萬。甲公司應享有乙公司當年凈損益400萬元（1000x40%）。作會計處理：

借：長期股權投資—損益調整（乙公司）400

貸：投資收益400

分析：投資收益400萬在稅收上不予確認收入，做應納稅所得額調減。在企業所得稅年報中的附表A105030《投資收益納稅調整明細表》里的“持有收益”進行調減。

【例題4】接例3，2017年1-9月乙公司實現凈利潤800萬。甲公司應享有乙公司1-9月凈損益320萬元（800x40%）。作會計處理：

借：長期股權投資—損益調整（乙公司）320

貸：投資收益320

分析：2017年9月甲公司利潤表“虛增”320萬元。三季度企業須進行企業所得稅月（季）度預繳納稅申報，但是我國季度申報的報表用是簡表，并沒有詳細的附表，對于【例題4】里的調整項目一投資收益320萬元在季度報表無法填列。既然無法進行調減，就需要按會計報表上的利潤預繳企業所得稅，但由于此筆投資收益320萬元最終是無須納稅的，很多會計人員冒風險將此類投資收益填入免稅收入中的“符合條件的居民企業取得股息紅利所得”，但此類“投資收益”并不符合“符合條件的居民企業取得股息紅利所得”的定義。對于此種情況，本人在較早從事會計工作時，咨詢過稅務機關人員，對方的答復是先按會計報表上的利潤總額預繳季度企業所得稅，然后在年度匯算清繳時再申請退稅，這種先繳后退的處理方式給企業帶來了較大的資金壓力。

【例題5】接例4，2018年3月1日，乙公司宣告發放現金股利500萬元。根據準則規定，甲公司不確認損益，確認應收股利200萬元（500x40%），沖減長期股權投資賬面價值。作會計處理：

借：應收股利—乙公司200

貸：長期股權投資—損益調整（乙公司）200

分析：在2018年年度企業所得稅匯算清繳時，在A105030《投資收益納稅調整明細表》中“長期股權投資-持有收益”的作調增處理，然后在A107010《免稅、減計收人及加計扣除優惠明細表》中“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”作免稅收入200萬元。

【例題6】A公司分別持有B、C兩家公司各60%股權，母子三家公司都有著不同程度的內部交易。2017年度，B公司實現凈利潤500萬，C公司實現凈利潤400萬。2018年3月1日，B公司宣告發放現金股利100萬元。

由于A公司對B、C公司持股60%形成了控制，故A公司對B、C公司的長期股權投資用成本法進行會計核算，2017年B、C公司實現的凈利潤A公司不作賬務處理。B公司宣告發放股利時，A公司確認投資收益60萬元（100x60%）。A作會計處理：

借：應收股利—B公司60

貸：投資收益60

分析：2018年3月A公司60萬元的投資收益有現金流入企業，增加了企業的資產，符合收入的相關要素。一季度進行企業所得稅月（季）度預繳納稅申報時，將60萬的投資收益填人“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，做免稅收入，不需要對這部分投資收益60萬先行預繳，符合稅法的相澎見定。由此可見，使用成本法對長期股權投資進行后續計量，會計上和稅法上是山致的，不產生差異。

但同時也帶來了一定的麻煩，由于A、B、C公司間有內部交易，個體報表不能真實反映其各自的盈利水平和資產狀況。A是控制方，由A編制合并報表，A的合并財務報表反映的是整個集團的效益狀況，B、C的真實情況在合并底稿里經過內部抵消后形成真實的數據。這種處理方式為會計人員和企業唯竇理層帶來一定困擾，因為B、C的真實數據只能去合并底稿里查，沒有類似賬簿的載體去把這些數據記錄下來。我們來設想下，通過抵銷內部交易后計算出各子公司的凈損益，再按持股比例計算應享有的份額增加長期股投資的賬面價值，對于被控制方各時期的經營成果和資產狀況會形成個完整的、真實的記錄，為企業今后進行投資分析、決算提供相應依據。

4.會計處理設想

通過以卜舉例，建議長期股權投資持有期間對于被投資方實現的凈損益中應享有的份額，不區分成本法和權益法，實行統一處理方式：在資產負債表日，企業按被投資方實現的凈損益中應享有的份額增加長期股權投資賬面價值，借記 “長期股權投資（損益調整）”，貸記“其他綜合收益”科目;被投資方宣告分派利潤或現金股利時，企業計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”。

三、結論

隨著企業的快速發展，多元化經營，為實現快速擴張獲取資源，并購會越來越多成為企業的經常性業務，為順應社會發展的形式會計準則為此制定了相應的處理方法，若會計和稅務存在較多、較大的差異，將會產生較多的賬面價值和計稅基礎不一致的情況，既會影響利潤表的真實性，也會為后期處理帶來較大工作量，本文針對這些方面，提出了相應的改進意見，力求在不影響會計計量的真實性、完整性的基礎上，縮小與稅務處理的差異。

參考文獻

[1]彭梅，芻議企業合并形成長期股權投資初始計量會計處理與稅法差異.中國管理信息化.2010，13（5）：29-30

[2]李滿紅，非同一控制下企業合并長期股權投資初始計量實證探析.河北企業.2016（9）：13-15