上市公司內部控制審計非標準審計意見的研究

張茂惠子

內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。本文主要以內部控制審計意見為研究對象，辨析內部控制審計概念，對我國上市公司內部控制審計意見進行統計分析。旨在分析我國上市公司內部控制審計存在問題，并提出合理化的建議完善上市公司內部控制審計。

一、內部控制審計的背景

在美國安然、世通等系列大公司爆發財務丑聞后，股票市場遭遇了嚴重的危機。為了重建股民對資本市場的信心，美國國會很快通過了《薩班斯-奧克斯利公司治理法案》（簡稱《薩班斯法案》）。條款明確了管理層對與財務報表及與其相關的內部控制有效性的責任，并要求管理層對此發表書面聲明，旨在通過加大控制力度來加重上市公司決策人的責任。正是由于該法案的頒布，美國、英國、法國等其他發展國家開始對于內部控制的要求越來越高，同時相關法律法規對于內部控制報告的披露也越來越嚴格。

二、內部控制審計的概念

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。具體包括了計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作在內的六項工作計劃。內部控制審計的范圍包括公司的治理結構、公司文化、公司內部控制制度規定、公司人文等各個方面。

根據定義我們需要關注以下幾個方面：注冊會計師是在進行審計業務的過程當中，雖然在出具審計報告時，注明的是內部控制在具體某個時間點的有效性，但是由于內部控制在不同的時間可能有不同的表現，所以在進行評價時，時點前后內部控制是否會發生變化，這些都是需要考慮的。

三、上市公司內部控制審計實施現狀及原因分析

（一）上市公司內部控制審計實施現狀

我國2011年才開始提出上市公司需要對公司內部控制情況出具一份自我評價報告。2012年開始要求所有在我國深市、滬市主板上市公司必須嚴格按照我國相關規定進行內部控制審計，且要求每年聘請專業機構出具報告。但是根據我國2011至2017年內部控制審計報告和上市公司內部控制實際情況而言，2011至2017年度上市公司內部控制審計報告分別為229，964，1141，1465，1530，1566，1772家，而非無保留審計意見報告數量為1，3，10，24，16，22，40家。上市公司內部審計報告數量保持了一定數量的增長，同時非標準報告的比重也在逐年增長。但是，結合上市公司內部控制實際情況來看，我國內部控制實際運行情況不理想還存在著一些不足。內部控制審計報告沒有完全真實的反映上市公司內部控制的實際情況。

（二）上市公司內部控制審計原因分析

通過對2011至2017年度上市公司內部控制審計報告整合、分析與歸納，目前我國內部控制審計被出具非標準審計意見主要集中在以下幾個方面：

1.會計賬務處理存在問題

根據2011至2017年的審計報告中的表述可以發現，徐工機械、香江控股、深振業等多家上市公司，在進行經濟業務的過程中存在會計處理錯誤。具體包括沒有按照會計準則進行賬務處理（如：未達賬項的處理、投資收益的確認等）、已經清算的子公司存在繼續會計做賬的問題。因此，導致企業賬務無法反應公司的實際經營情況，對于應該計提的折舊、壞賬準備也無法合理計提。對于編制的財務報表也無法保證真實性。例如：徐工機械、貴糖股份公司凈利潤、營業收入、總資產三項財務指標，占上一年度合并財務報表的比例過高。

2.越權審批

根據2011-2017年的審計報告中的表述可以發現，新華制藥對于子公司重復授權;北大荒子公司沒有進行合理的行政審批，而是超越公司管理層的權限對于旗下的部門進行與金錢有關的審批。上市公司沒有按照內部控制制度的規定嚴格按照制度要求進行生產經營，超越公司內部控制規定賦予的權利而對旗下子公司越權審批會造成對于子公司審批金額過大，導致公司不易回收授權的資金，在長期以往的過程中最終容易形成壞賬，造成公司的損失。最終，影響公司正常的生產經營，不利于公司正常運轉，也影響了公司的可持續發展。

3.信息更新不及時

根據2011-2017年的審計報告中的表述可以發現，深振業子公司早已被清算但是在2011年還是繼續進行賬務處理;貴糖股份沒有對于子公司的業務進行定期查賬、執行有效的資產減值測試;上海家化沒有對于相關財務人員培訓和普及新出臺的政策，導致了解程度不夠無法進行業務處理等等。都說明了我國上市公司內部控制都存在著這樣一個問題就是信息更新不及時。不僅僅是關于國家的規章制度的不及時，對于公司及其子公司的破產清算等信息也更新不及時。從根本上說明了我國上市公司對于內部控制制度的不重視，上市公司的內控制度也確實存在問題。

四、改善內部控制審計相關對策

（一）上市公司應重視內部控制制度

內部控制審計實質上是評價企業內部控制在設計及執行方面的有效性以及企業是否存在重大的內部控制缺陷進行說明，在此基礎上可以通過在審計過程中發現可能存在的缺陷，幫助分析產生的原因。同時提出能夠幫助公司減少缺陷，改進制度建設的意見。因此，上市公司應該開始重視內部控制的重要性。在公司生產經營的過程中，重視內部控制的作用。聘請專業審計機構對于內部控制審計報告能夠保持獨立性和專業性，使出具的內部控制審計報告更具有參考價值。此外，還需要關注上市公司內部控制的實際情況。

（二）完善上市公司治理結構

公司內部的治理結構能夠直接影響公司內部控制的大環境。公司的主要職能部門雖然是董事會，但是擁有實際權力的確是大股東。但是在實際執行中股東大會沒有發揮實際作用。流于形式而規范運作不強。因此，有以下建議：

1.健全董事會機構

董事會作為上市公司內部治理結構當中不可缺少的一環，對于公司的發展以及運營有舉足輕重的地位。首先，加強建設，確保董事會自身的獨立，明確不能隨意安排相關人員擔任公司的總經理及其他職位。其次，提高董事對于公司的責任感，防止被個人所操控。

2.注意投資者類型

在一定程度上避免股東以及公司管理層之間的因為對于公司發展等其他原因而產生的矛盾。大股東必須遵從以公司利益為第一考量要素才能有助于公司的正常發展。但是，目前大部分大股東考慮的僅僅是個人的利益。

3.完善企業監督體系

首先，確保企業內部的監督體系，這是最全面也是比較直接的監督方式。評價個人甚至是部門的工作情況，督促職工的工作態度以及工作方式;其次，接收社會監督，通過支出審計過程中內部控制重大缺陷等方面幫助企業完善內部控制同時像相關利益者以及信息使用者由于信息不透明而無法獲取的信息。

（三）加強會計師事務所能力

注冊會計師具有較好的專業性以及獨立性，可以在內部控制審計的過程中通過自己的職業判斷企業內部控制在設計及運行的過程中是否存在重大缺陷。正是因為會計師事務所的重要性，加強會計師事務所職業能力至關重要。根據分析歸納有以下建議：

1.減少審計成本，提高審計效率

對于注冊會計師而言，在執行業務的階段中當中應該注重提高工作效率以減少審計過程中可能產生的成本。一般情況下，事務所都會承接同一家公司的報表審計業務和內部控制業務。兩者審計對比而言都屬于審計業務，在執業的過程中兩者業務相似的地方，因此，應該在合理的范圍內降低審計的流程，保證獨立性。

2.提高專業能力

注冊會計師在進行審計時在一定的程度上需要上市公司提供一定幫助和部分資料。因此，會計師師事務所出具的內部控制審計報告在一定的程度上受到所審計的上市公司的影響，喪失了獨立性。對于會計師事務所而言，應該強化專業知識的培訓，提高專業技能，增強獨立性，保證內部控制審計報告的獨立性以及可靠性。

3.提高審計業務水平

由于現階段內控報告在一定程度上依賴審計機構在審計過程中的業務能力，這與財務報表審計的方式是完全不一樣的。財務報表審計依靠具體的數字，同時目前制定的法律法規已經基本完善。但是內部控制報表審計還是需要注冊會計師的職業判斷，同時相應的法律法規由于出現的較晚還在不斷的完善當中。因此，從會計師事務所方面而言，更應該調高成員的業務水平，通過培訓進行重點教育。通過提高審計質量，在一段時間之后，投資者、報表使用者會增加對于事務所的可信度。提高事務所在審計行業的聲譽。（作者單位：長江大學文理學院）