新收入準則對建筑施工企業的影響分析

陸偉棟

摘要：2017年財政部發布修訂《企業會計準則第14號——收入》通知，并且頒布了新收入準則，這對建筑施工企業而言會產生較大的影響。本文先對新收入準則的實施背景以及對現代建筑行業以及施工企業產生的影響進行分析，并在此基礎上就如何進行積極應對，談一下個人的觀點與認識，以供參考。

關鍵詞：建筑施工企業;新收入準則;實施背景;影響;對策

建筑行業發展過程中，為了能夠切實有效地解決舊收入準則中存在的各種問題，并且有效確認收入和計量信息的披露，確保與企業會計準則以及國際財務報告準則同步，財政部政部參考國際經驗以及國內經濟發展現狀，于2017年頒布了新收入準則，通過這一準則的實施對收入確認計量以及信息披露原則予以明確規定。

一、新收入準則實施的背景

舊的收入準則本身存在著一定的弊端與不足，比如對銷售商品以及勞務收入的確認標準不清晰。同時，風險以及報酬轉移法的應用難度相對較大，現行收入準則過程中的銷售收入確認應當同時滿足多個條件，而且其中的風險報酬轉移量化難度較大，很大程度上要依賴于財務會計的職業判斷，主觀性較大。近年來國內上市公司狀況并不理想，比如變更收入確認方式和方法公告的屢見不鮮，特別是建筑施工企業以及勞務服務提供企業，甚至將完工百分比法直接變成了終驗法，而且收入從一段時間確認轉變成了一個時點確認。比如，甲公司為某市建筑施工企業，具備水利水電施工特級資質及市政工程壹級資質，在長期的發展過程中承建了很多水利工程項目以及橋梁隧道公路建設項目。甲公司簽訂了建筑施工合同，并且根據工程項目施工建設進度對收入進行確定，工程施工進度確定的根據是建設方與甲公司計量結果。在本工程項目施工建設過程中，2017年9月份甲公司簽訂了工程合同，其中包括路面與隧道，造價為10000萬元;甲公司是承包商，主要負責項目整個施工建設管理并識別各種商品與服務，其中包括場地清理、工程技術工藝、材料采購以及地基構建和建筑架構等環節。根據合同約定，如果2018年12月底之前能夠完工，則一次性獎勵甲公司500萬元，而且合同中還明確約定客戶根據工程測量進度對工程款予以支付，并規定于2017年底、2018年6月以及12月末，分三次對工程進度進行實際測量，并于各月末根據測量結果進行工程款支付。甲公司在此工程建設過程中預計總成本達到了8000萬元;2017年10、11月末，測量后預計完成的實際工程量為10%，累計25%;12月末，測量確定以后，工程量為工程項目總體的40%。基于合同約定，乙方支付4000萬元工程款。本建筑施工工程施工項目建設過程中，采用了完工百分比法，準確反映了收入實現的全過程。根據新收入準則，在未來發展和應用過程中，還應當規范以及進一步明確收入準確適用機制，從而使會計信息數據更具客觀性以及可比性，最大限度地規避各種會計準則濫用的情形。

二、新收入準則的實施影響

建筑施工企業在實施新收入準則，面臨和必須解決好幾個方面的問題。比如，建筑施工企業的收入某段時間范圍內是否能夠得以確認，亦或是工程竣工后再對其進行確認？同時，采用成本法對完工百分比以及業績估計時，其中包含了哪些方面的成本？諸如此類的問題，均為新收入準則實施后建筑施工企業需解決的關鍵問題。雖然新收入準則中對上述問題進行了詮釋，但是很多問題未能得以根本性解決。

（一）合同修訂、訂單變更

根據新收入準則以及IFRS15，如果參與方自愿對合同范圍予以改變，且未就價格改變達成一致，則需要建筑施工企業采用可變對價概念對合同價格變化進行合理估計。同時，合同修訂也應當根據具體情況進行單獨處理，比如原合同終止并簽訂新合同，或者僅為原合同附加部分（比如，建筑工程項目固定成本合同因后續訂單影響，無法將其于原履約義務進行明顯的變更，需采用累計追補方式調整其收入）。

（二）識別合同單獨履約義務

對于新收入準則而言，其明確規定了建筑施工企業提供整合服務時，將其中單獨商品、服務供給客戶，此時應當將其作為一項服務看待。基于此，在建筑工程施工合同中，將其作為單獨履約義務，以至于更多履約義務被獨立出來，常見的有一項建造合同包含了設計、建造以及采購服務，需將其按照單獨履約義務予以核算。

（三）交易價格

建筑行業中的可變對價合同較為常見，雖然新模型評估不同類型可變對價需進行重大判斷，但是其不會影響付款額;對于符合條件者，新收入準則下激勵付款額應當包含在合同收入之中。

（四）交易價格在單獨履約義務中的分配

實踐中可以看到，為數不少的建筑施工合同難以獲得可觀察價格，此時需要建筑施工企業對單獨售價做出估計，然而舊收入準則中沒有建造合同分配收入方面的更多指引，以至于建筑施工企業的影響多來自于當前所用的會計政策。

（五）履約過程中的收入確認

實踐中來看一些建造合同在某個時間段轉移了服務或者商品控制權，形式上類似于舊收入準則，然而建筑施工企業難以假設收入確認時點沒有發生變化，仍需要再次評估控制權轉移時點，以此對收入時間予以確定。就在某個時間的履約義務而言，建筑施工企業應當以體現所承諾商品、服務控制權轉移給客戶的方式對工程完工情況進行確認。對此可采用產出法、投入法進行確認。建筑施工企業還應當對現用的方法做出合理的評估，判斷其是否與新收入準則的規范和要求相符，比如建材采購尚未施工安裝，需適當調整投入法，并且根據已發生的成本對收入進行確認;安裝好材料以后再對其利潤進行確認，以至于合同期利潤確定出現不平衡現象。

三、新收入準則下的建筑施工企業應對策略

基于以上分析，筆者認為新收入準則下建筑施工企業應當立足實際，保持與時俱進，積極適應新收入準則的規范與要求，進行創新和改進工作思路與模式。

（一）嚴格遵循五步法模型

新收入準則下的收入確認計量五步法模型，具體表現在以下幾個方面：一是，合同識別。二是，識別單項履約義務;三是，對交易價格予以確定;四是，將交易價格進行分攤，使其分散于各單項履約義務之中;五是，義務履行過程中的收入確認。上述五步法模型，可視為新收入準則落實的基礎，實踐中施工企業應當按照該模型全面貫徹落實新收入準則。

（二）規范管理建造合同

建造合同是施工單位項目建造的規范以及基礎，而且也是收入確認的關鍵所在。在當前新收入準則下，合同條件以及業務決策與具體模式等都發生了改變。建筑施工企業在對新收入準則進行綜合分析的基礎上，應當密切關注建筑施工企業確認收入所產生的影響;同時，還要對合同管理工作進行重新審視與定位，梳理好其中的各個環節，就新收入準則影響下的相關事項進行核定。

（三）強化影響評估與應對

就新收入準則下的建筑施工企業受到的影響，尤其是收入延后確認等，建筑施工企業應當注意以下兩個方面的事項。一是，綜合考慮上述五步法收入確認模型對建筑施工企業納稅影響，對稅收進行專項籌劃，從而減少建筑施工企業涉稅風險;二是，新收入準則對施工企業的內部財務信息影響較大，甚至影響到整個企業的發展戰略安排，為此需及時優化調整發展戰略。

四、結束語

總而言之，在舊收入準則中關于建筑合同相關的規定無法準確進行劃分，而且報酬轉移規定不明確，為解決建筑施工企業的實際問題，新收入準則的實施對此進行了改進，對于建筑施工企業也產生了較大的影響。

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