高校財務實施政府會計制度的探討

張樂涵

【摘要】? 2019年1月1日，行政事業單位將正式統一實行政府會計制度。政府會計制度有其自身的特點以及新的記賬規則，加上高校業務的多樣性，加大了高校實施政府會計制度的難度。文章主要通過分析如何準確理解政府會計制度的記賬規則：平行記賬，在此基礎上，做實新舊會計科目的轉換和銜接，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會計制度的實施。

【關鍵詞】? 政府會計制度;高校;記賬規則;科目轉換與銜接

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0102-02

一系列政府會計制度的出臺，統一了行政事業單位報表項目不一致、口徑不一致、內容不一致的情況，達到了同樣的經濟業務采用同樣的會計方式、編制同樣的會計報表的目的，是國家建立明確事權的現代財政制度的需要，是適應國家發展新形勢、新情況的需要。作為行政事業單位的一部分，高校也將正式實施以經濟業務活動為導向的政府會計制度，要從整體上把握政府會計制度，確保政府會計制度的實施。

一、準確理解政府會計制度的記賬規則：平行記賬

政府會計制度改革的核心是重構了政府會計模式，其主要目標是建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，創新了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。政府會計制度建立了新的“財務+預算”雙體系核算模式，主要表現為“雙功能、雙基礎、雙報告”，本文不再贅述。

政府會計制度的記賬原則可以高度概括為“平行記賬”，雖然在財政部頒布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）中，并沒有出現“平行記賬”這個概念，只是在總說明中明確規定，對于納入部門預算管理的現金收支業務，單位應當采用財務會計核算，并應當同時進行預算會計核算;對于其他業務，只需進行財務會計核算。但馬永義等學者認為，“平行記賬”作為官方話語體系在“答記者問”中首度出現，是對政府會計制度核算具體要求的高度濃縮，有助于此項規定在實務中的傳承與落實。

平行記賬是在同一會計系統下采用兩種核算模式，在財務會計的基礎上，同時“平行”預算會計處理。但是在實務中并不是所有的經濟業務，都會觸發雙分錄，雙分錄的觸發，需要同時滿足兩個條件，一是經濟業務納入預算管理，二是經濟業務涉及貨幣資金。

（一）不納入預算管理的經濟業務

不納入單位預算管理的經濟業務，不滿足觸發雙分錄的調減，只需要記財務賬，不需要記預算賬，不需要平行記賬。（1）收到預撥的下年預算，因不納入當年部門預算管理，故當年不做預算分錄，只做財務會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。（2）發生并繳納應繳財政款，不涉及預算會計分錄，只做財務會計分錄，發生時：借記“銀行存款”科目，貸記“應繳財政款”科目;繳納時：借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）收到及轉撥附屬單位預算，不涉及預算會計分錄，只做財務會計分錄，收到時：借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目;轉撥時：借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（4）受托代理資產與負債，不涉及預算會計分錄，只做財務會計分錄，收到時：借記“銀行存款——受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目;支付時：借記“受托代理負債”科目，貸記“銀行存款——受托代理資產”科目。

（二）納入預算管理但是不涉及貨幣資金的經濟業務

納入本單位預算管理，但是不涉及貨幣資金的經濟業務，一般只記財務賬，不記預算賬，但是有特例需要同時記賬。（1）接受實物資產捐贈，不做預算會計分錄，只做財務會計分錄：借記“固定資產/存貨”科目，貸記“捐贈收入”科目。（2）確認上年預撥的預算撥款，雖不涉及本年度貨幣資金，但貨幣資金在上一年已收到并且實質為本年度額度，因此需要平行記賬。財務會計分錄：借記“其他應收款”科目，貸記“財政撥款收入”科目;預算會計分錄：借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。（3）發生國庫直接支付時，雖不涉及貨幣資金，但需要平行記賬。財務會計分錄：借記“在建工程”等科目，貸記“財政撥款收入”科目;預算會計分錄：借記“事業支出”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。（4）提取科研項目的管理費，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財務會計分錄：借記“單位管理費用”科目，貸記“預提費用——項目間接費”科目;預算會計分錄：借記“非財政撥款結轉——項目間接費”科目，貸記“非財政撥款結余——項目間接費”科目。（5）從非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財務會計分錄：借記“本年盈余分配”科目，貸記“專用基金”科目;預算會計分錄：借記“非財政撥款結余分配”科目，貸記“專用結余”科目。

（三）納入部門預算且涉及貨幣資金的業務

納入部門預算且涉及貨幣資金的業務，一般都需平行記賬，但需注意因資金流發生的時間差問題而導致入賬時間不一致的情況。（1）即時發生的資金流。在財務會計中確認為費用，同時在預算會計確認為支出。例如，某學院報銷購買實驗用耗材款，財務會計分錄：借記“業務活動費用”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;預算會計分錄：借記“事業支出”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。（2）延時發生的資金流。貨幣資金在財務會計中的增加，暫時不會觸發預算會計確認收入。例如，收到一筆未確定的款項時，財務會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”或“其他應付款”科目，預算會計此時不做分錄;待該筆款項確認用途后，財務會計分錄：借記“預收賬款”或“其他應收款”科目，貸記“事業收入”科目;預算會計分錄：借記“資金結存——銀行存款”科目，貸記“事業預算收入”科目。（3）部分即時部分延時的資金流。財務會計確認為費用，其中一部分觸發預算會計確認為支出，其中一部分暫不會觸發預算會計;暫不觸發部分歸集在一個項目做借方紅字，待資金實際支付時觸發預算會計歸集項目確認支出。

例：某學院通過項目A支付教師勞務費3 000元，同時扣個人所得稅600元。本例中，為了實現項目經費A通過預算科目的實時扣減，同時也要滿足政府會計制度中預算會計收付實現制的模式，引入項目B實現對個人所得稅的歸集和項目A的延遲交稅。

發放時，財務會計分錄：

借：業務活動費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 400

其他應交稅費——個人所得稅? ?600

同時，預算會計分錄：

借：事業支出（項目A）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 000

事業支出（項目B）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -600

貸：資金結存——貨幣資金 2 400

月底繳納個人所得稅時，財務會計分錄：

借：其他應交稅——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

同時，預算會計分錄：

借：事業支出（項目B）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

貸：資金結存——貨幣資金? 600

二、做好新舊科目的轉換與銜接

新舊科目的轉換與銜接，建議建立一個初始化的會計期間（0月），將初始化應完成的事項均在0月完成，并且建議財務軟件可實現在2019年度期間均可通過0月制單修改期初數的功能，將期初數進行痕跡化管理，既方便查閱，也便于及時發現問題。

新舊科目的轉換與銜接遵循“先財務后預算”的原則，第一步，轉換財務會計科目，然后轉換預算會計科目。財務會計科目轉換與銜接的第一步是編制2018年12月31日的新舊科目對照表。第二步是將應收賬款、受托代理資產（不含已入賬部分）、預計負債、應付質量保證金（不含已入賬部分）等按新制度要求的新業務登記入新賬的財務會計科目，此類新業務在舊制度下沒有設置獨立的科目，因此只能補計入2019年年初數。第三步是根據新政府會計制度的會計核算基礎，調整與新制度有關的財務會計科目，例如，按照權益法計提壞賬準備和調整長期股權投資賬面余額。財務會計調整分錄為：補記未入賬資產，借記有關資產科目，貸記“累計盈余”科目;補記未入賬負債，借記“累計盈余”科目，貸記有關負債科目。

預算會計科目的轉換與銜接，是由于舊制度項目余額中包括未列支的各類暫付款、預付款等往來款項，以及用項目資金購買但未使用的存貨等，然而，新制度要求“純粹”以現金流為基礎核算結余。因此，有必要調整舊制度的項目余額。預算會計科目的調整按照“分類逐項分析”的原則，第一步調整財政資金結余，會計分錄為：借記“資金結存——財政應返還額度/貨幣資金”科目，貸記“資金結存——財政撥款結轉/結余”科目;第二步調整非財政撥款專項資金結余，會計分錄為：借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“資金結存——非財政撥款結轉”科目;第三步調整非財政非專項資金結余，會計分錄為：借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“非財政撥款結余”科目。

三、確保政府會計制度的實施

根據要求，在全面實施政府會計制度之前，高校需要做好轉換的準備工作，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會計制度的實施。

一是搭建政府會計核算和報告體系，為政府會計制度的順利實施作保障。高校應及時對財務軟件進行系統升級，并進行測試數據轉換，通過測試數據分析，結合制度及業務實際改進系統，完善科目、項目體系。

二是全面梳理人員信息，為滿足政府會計制度確定直接成本的要求。科學確定教學、科研、管理、離退休等不同類型人員的人事信息，為人員經費的合理分配奠定基礎，特別是“雙肩挑”人員，需根據學校和人員的實際情況進行分類。

三是開展資產清查工作，為折舊、攤銷和權益確定提供信息基礎。明確資產責任主體，清理、核實、分類固定資產、無形資產、存貨和對外投資等資產數據，區分購置資產的資金來源，明確資產的使用壽命及購買目的。

四是建立完善的合同管理制度和合同管理信息系統，為財務會計按照權責發生制的賬務處理提供依據。高校財務需梳理與核算相關的合同，聯合國有資產管理部門完善合同管理信息系統，確保升級后的合同信息系統能提供債權確認的依據和時點，以及能明確債務付款的依據和進度時間。

五是清理往來款項，為確保在年底將各類往來款項按照其性質歸類為收入、支出、周轉金、保證金等。高校需要對以往年度的往來款項進行清理，分析往來款項的性質，明確債權債務，確定往來款項賬齡，為計提壞賬做準備。

六是全面清理代管款項，為新制度對接受托代理資產與負債掃清障礙。新制度實行后，代管款項科目只用于核算高校沒有實際支配權的受托管理的資產和負債，保留此類具有受托代理性質的項目，其他項目，比如黨建經費、工會會費等全部進行清理調賬。

七是清理基本建設賬套，為取消基本建設會計賬簿、統一基本建設業務的會計核算做好準備。高校應按規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算及固定資產入賬等手續，同時完善在新制度下核算基本建設項目所需各類輔助賬。

四、結語

從上述分析可以看出，政府會計制度的實施對高校財務管理提出了更高的要求。一方面，政府會計制度所構建的財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的新核算制度，對高校財務人員帶來了新的挑戰，提出了新的要求。高校財務人員需要不斷加強培訓和學習，不斷更新知識儲備和管理理念，盡快適應政府會計制度的核算模式，保證新舊會計制度的平穩過渡。另一方面，政府會計制度的實施為高校財務信息化建設帶來了新的機遇。高校可借鑒管理會計的思維，推動業財深度融合，不局限于財務軟件、網絡報賬系統等的更新，并且積極與其他部門一起升級完善人事管理系統、資產管理系統、合同管理系統等。高校應以政府會計制度的實施為契機，在學懂和做實的過程中，提高學校整體會計核算水平與財務管理水平，助力政府會計制度的順利實施。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友，2018，（03）.

[ 2 ] 趙青.《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對會計核算的影響[J].財會通訊，2018，（10）.

[ 3 ] 石琳琳.政府會計制度對公立醫院的影響——以固定資產為例[J].會計之友，2018，（14）.