新個人所得稅法下年金涉稅問題探討

【摘 要】 新個人所得稅法在我國創新性地采用了綜合與分類相結合的稅制以及按年計稅的征管模式。原有大量的具體征管方式、優惠政策等如何順利地進行新舊稅制下環境下的過渡和切換，例如年金個稅相關政策如何新舊銜接，值得我們關注和探討。

【關鍵詞】 新個人所得稅法 年金

一、年金個稅扣除上限

在新個人所得稅法及其實施條例中，個人繳付符合國家規定的企業年金、職業年金作為依法確定的其他扣除，可以從綜合所得的應納稅所得額中扣除。該規定實質是給予納稅人遞延納稅的稅收優惠，該部分個稅在將來實際領取年金時繳納。

其中“符合國家規定”首先是《企業年金辦法》（人力資源和社會保障部 財政部令第36號）第十五條的規定：企業繳費每年不超過本企業職工工資總額的8%，企業和職工個人繳費合計不超過本企業職工工資總額的12%，具體所需費用，由企業和職工一方協商確定。可以看出，辦法并未單獨限定個人繳費比例上限。

另外一個相關規定就是《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號），文件規定：個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。企業年金個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。也就是對個人繳費部分做了計稅基數以及比例上限的特別規定。計稅基數為本人上一年度月平均工資，同時不包括超過社平工資3倍的部分;比例上限不得超過4%。

然而4%的上限規定在新法實施后是否具有法律效力存在爭議。有的觀點認為新法實施后，法律和國務院并未授權財政部、稅務總局設置4%的扣除比例上限。本文認為，《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）對新法實施后包括全年一次性獎金等有關優惠政策銜接問題進行了梳理和明確，其中在第四條對財稅〔2013〕103號中關于個人領取企業年金、職業年金的政策條款進行了修訂，同時在第八條明確：“除上述銜接事項外，其他個人所得稅優惠政策繼續按照原文件規定執行”。并且《財政部 稅務總局關于繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》（財政部 稅務總局公告2018年第177號）發布的繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄中，也包含了財稅〔2013〕103號文件。因此，對于在財稅〔2018〕164號中未修訂或廢止的關于4%上限的規定，應該繼續按原文件相關規定執行。

二、年金限額計算方式（按月或累計）

在明確財稅〔2013〕103號中對于年金個稅稅前扣除限額規定仍然有效后，我們可以進一步討論限額計算方式的合理性。文件規定個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除;個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。也就是說在邏輯上仍然是按月計算扣除限額，“當期應納稅所得額”的概念也是按月的概念。在實務中，個稅扣繳客戶端在設計上也是以月社平工資3倍的4%作為每月年金稅前扣除金額的上限，超過限額申報數據將無法保存，當月超過限額的部分不得扣除，也不得在當年其他實際繳費低于限額的月份彌補扣除。

這種限額按月計算方式與綜合所得按年計稅存在一定的矛盾。個人所得稅法第六條規定，居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。也就是說在綜合所得方面實行按年計稅，按月預扣預繳。收入額、減除費用以及各項扣除都是以納稅年度作為計算口徑。因此，本文認為，年金個人繳費部分也應與減除費用一樣采用累計計算，以年平均工資的4%作為扣除上限，當月超過限額的部分應當允許在當年其他實際繳費低于限額的月份彌補，以豐補歉。由于《企業年金辦法》中有中止繳費、恢復繳費以及補繳的相關政策規定，允許累計扣除對這些特殊情況下充分利用扣除額度具有重要意義。

三、企業繳費部分稅前扣除

財稅〔2013〕103號文件規定：企業和事業單位（以下統稱單位）根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金（以下統稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。同時文件并沒有像對個人繳費部分那樣，專門設定一個繳費工資計稅基數的4%的上限。因此“國家有關政策規定的辦法和標準”即為《企業年金辦法》中規定的企業繳費每年不超過本企業職工工資總額的8%，企業和職工個人繳費合計不超過本企業職工工資總額的12%。本文認為不能將繳費工資計稅基數和《企業年金辦法》中的職工工資總額完全對等。繳費工資計稅基數是財稅〔2013〕103號為個人繳費扣除限額專門做的特別規定，基數不包含超過社平工資3倍的部分，而職工工資總額中并無此規定。

【參考文獻】

[1] 《企業年金辦法》（人力資源和社會保障部 財政部令第36號）.

[2] 《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）.

[3] 《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）.

[4] 《財政部 稅務總局關于繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》（財政部 稅務總局公告2018年第177號）.

作者簡介：陳丹鳳（1987年6月），女，漢族，籍貫：福建，學歷：碩士，研究方向：企業財務，單位：福建中煙工業有限責任公司。