淺析政府會計雙體系平行記賬模式

王艷

摘要：將從2019年1月1日起施行的新政府會計制度采用了雙體系平行記賬模式。基于收付實現制的預算會計記賬模式、基于權責發生制的財務會計記賬模式、預算會計與財務會計相融合的記賬模式均存在缺陷。而雙體系平行記賬模式既符合賬理，又通過編制雙分錄實現了預算會計與財務會計的適度分離與相互銜接，稱得上是行政事業單位會計記賬模式的一次變革。

關鍵詞：政府會計;平行記賬;記賬模式

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度--行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱“新政府會計制度”），自2019年1月1日起施行。新政府會計制度與現行的行政事業單位會計制度相比，在會計核算方面有一個改革創新，就是采用了雙體系平行記賬模式。

一、對政府會計各種記賬模式的分析

政府會計主體對于經濟業務事項的會計記賬模式包括基于收付實現制的預算會計記賬模式、基于權責發生制的財務會計記賬模式、預算會計與財務會計相融合的記賬模式。現假設某事業單位為開展事業活動購買一項固定資產，價值為60萬元，預計使用6年。對于該項經濟業務，下面采用上述不同的記賬模式進行會計核算。

（一）基于收付實現制的預算會計記賬模式

采用基于收付實現制的預算會計記賬模式所編制的會計分錄如表1所示：

通過會計分錄可以看出，上述核算方法存在兩個問題：一是沒有對固定資產入賬核算，二是沒有按月計提折舊。這些造成了單位資產等財務信息的缺失。

（二）基于權責發生制的財務會計記賬模式

采用基于權責發生制的財務會計記賬模式所編制的會計分錄如表2所示：

上述會計核算既對固定資產進行了入賬核算，又按月計提了折舊，完整地反映了單位的資產等財務信息。但作為行政事業單位會計，還需要反映預算資金的收支，而上述會計核算沒有反映出本筆業務中的預算資金支出情況。

（三）預算會計與財務會計相融合的記賬模式

為解決上述兩種記賬模式的缺陷，現行的行政事業單位會計制度采用了預算會計與財務會計相融合的記賬模式，所編制的會計分錄如表3所示：

從表面上看，上述核算既反映了單位的資產等財務狀況信息，又反映了預算資金的收支，好像克服了前述兩種記賬模式的缺陷。但事實上，該種方法雖然核算了按月計提折舊這個業務事項，但并沒有核算折舊費用，仍然沒有完整地反映單位的財務狀況和運行情況。

二、雙體系平行記賬模式的概念

新政府會計制度提出適度分離預算會計和財務會計，采用雙體系平行記賬模式。即對于單位發生的各項經濟業務或者事項，一般需要編制基于權責發生制的財務會計分錄。但如果該業務涉及納入預算管理的現金收支，則同時還要編制基于收付實現制的預算會計分錄，即編制“雙分錄”。前述案例采用該種記賬模式所編制的會計分錄如表4所示：

需要注意的是，并非政府會計主體所有的經濟業務事項都需要編制“雙分錄”。需要編制“雙分錄”的經濟業務事項必須符合以下兩個條件。第一，必須是現金收支業務，這里的“現金”指的是現金及現金等價物，包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、國庫直接支付的財政撥款資金、國庫授權支付的零余額賬戶用款額度等。第二，納入部門預算管理。對于不納入部門預算管理的現金收支，如應當上繳財政的款項、應當轉撥其他單位的款項、受托代理的款項等，在收到或支付時僅編制財務會計分錄，不需要編制預算會計分錄。

上述案例中，收到財政撥款和購入固定資產時都涉及到銀行存款等“現金”收支，且該項資金屬于納入預算管理的資金，所以需要進行平行記賬，編制“雙分錄”。而按月計提折舊業務不涉及“現金”收支，故只編制財務會計分錄，不編制預算會計分錄。

三、對雙體系平行記賬模式的分析

（一）雙體系平行記賬模式的特點

1.設置雙體系科目。由于新政府會計制度下的預算會計和財務會計是適度分離的，所以需要設置雙體系下的會計科目。新政府會計制度共設置了26個預算會計科目和77個財務會計科目。其中，收入類科目與預算收入類科目、費用類科目與預算支出類科目、“資金結存”科目與貨幣資金類科目是在“平行記賬”過程中可能存在的關聯科目，這體現了新政府會計制度下預算會計和財務會計又是相互銜接的。

2.新設資金結存科目。取消了資產基金類科目，新設“資金結存”科目，反映單位納入部門預算管理資金的流入、流出、調整和滾存等情況，起到了借貸方平衡的作用。既反映出了預算收入和預算支出對政府會計主體所帶來的影響，也滿足了復式記賬法的要求。

3.編制雙分錄。對納入部門預算管理的現金收支業務需要編制雙分錄，進行平行記賬。但需要注意的是，雖然編制的是雙分錄，但這是在同一張記賬憑證同時進行的賬務處理，仍然是在單位的同一個賬套中進行核算，而不是兩個賬套。

（二）對雙體系平行記賬模式的評析

通過前述分析可以看出，只基于權責發生制或收付實現制來進行會計核算，不可避免地存在會計信息缺失的問題。而預算會計與財務會計相融合的記賬模式只能稱得上是一次行政事業單位會計記賬模式的改良。但從本質上分析，權責發生制與收付實現制是兩種完全不同的核算基礎，將二者進行融合并以此為基礎進行會計核算，從賬理上是解釋不通的。

而新政府會計制度將基于收付實現制的預算會計與基于權責發生制的財務會計進行分離則是符合賬理的。并且適度分離并不是完全分離，雙體系平行記賬模式通過編制雙分錄實現了財務會計與預算會計核算的相互聯系。上述案例中采用雙體系平行記賬模式編制的會計分錄，既核算了資產的增減和折舊費用，又反映了預算資金的收入與支出情況，全面反映了單位的財務狀況、運行情況、現金流量和預算收支執行情況。由此可見，雙體系平行記賬模式解決了同時反映單位的財務信息與預算信息的問題，可以稱得上是行政事業單位會計記賬模式的一次變革。

參考文獻：

[1]馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友，2018 （03）：11-15.

[2]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/ zheng wuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109 _ 2746877.html.