審計監(jiān)督與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設

朱文莉 岳媛媛

【摘 要】 當前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設處在單位自建自評階段，內(nèi)部控制體系的建設程度、對公權(quán)力的制約效果值得深入探討。以陜西省為例，根據(jù)對陜西省審計廳公開發(fā)布的2015—2017年審計報告的整理分析，探究政府審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的作用及存在的問題，為改善審計監(jiān)督進而促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設，共同促進國家治理體系完善提供思路和建議。

【關(guān)鍵詞】 審計監(jiān)督; 內(nèi)部控制; 行政事業(yè)單位

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0026-04

一、引言

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設是《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》的一項重要改革舉措，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，增強政府公信力和執(zhí)行力，推進社會主義民主政治制度化、規(guī)范化、程序化，建設人民滿意的服務型政府的要求，也是單位提高公共服務效能和內(nèi)部治理水平的需要，通過建立健全內(nèi)部控制制度，堵塞漏洞、消除隱患，防范行政事業(yè)單位的重大經(jīng)濟活動風險。政府審計監(jiān)督作為保證國家治理效果而建立的監(jiān)督機制，應全力促進規(guī)范和監(jiān)督部門權(quán)力運行，助推民主法治建設進程。

二、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的進程與現(xiàn)狀

我國的行政事業(yè)內(nèi)部控制建設處在單位內(nèi)部自建和自評的階段，其發(fā)展歷程見表1。內(nèi)部控制規(guī)范和內(nèi)部控制評價分為單位層面和業(yè)務層面的控制。單位層面的控制評價體現(xiàn)在行政事業(yè)單位領(lǐng)導層對內(nèi)部控制建設的重視程度、所做的努力，單位內(nèi)部控制制度的完善情況等。業(yè)務層面?zhèn)戎赜诰唧w業(yè)務的評價，以預算業(yè)務管理、收支業(yè)務管理、政府采購業(yè)務管理、資產(chǎn)管理、建設項目管理、合同管理六種業(yè)務類型為基礎，評價權(quán)力集中的重點領(lǐng)域和關(guān)鍵崗位建立制衡機制的情況、內(nèi)部控制流程與制度建立情況、職責分離和主要風險管控情況及內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況。

2014年至今，雖然各單位內(nèi)部控制體系取得了一定的成效，但由于行政事業(yè)單位以結(jié)果為目標的特性、行政層級和領(lǐng)導權(quán)力至高無上的固性思維，使得其內(nèi)部控制建設內(nèi)生動力不足，僅依靠各單位自建自評很難促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的進一步完善。

張慶龍等[1-2]、李娟等[3]通過問卷調(diào)查、案例分析、實地研究等方式對內(nèi)部控制實施情況進行了測評，結(jié)果顯示：（1）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制不完善、意識薄弱。部分單位對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的流程、方法和體系建設等內(nèi)容缺乏相關(guān)認知，對于《內(nèi)控規(guī)范》的實施態(tài)度不積極，并未落實《內(nèi)控規(guī)范》的具體要求。單位普遍將內(nèi)部控制建設單純理解為財務風險或廉政風險防控，認為內(nèi)部控制建設就是要進一步嚴格規(guī)范管理，很少有單位建立起適合自身的系統(tǒng)、科學、實用的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制未發(fā)揮應有的作用。（2）內(nèi)部控制監(jiān)管不到位。多數(shù)行政事業(yè)單位沒有內(nèi)部審計機構(gòu)來對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行進行監(jiān)督，或者設立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但缺乏相應的獨立性，發(fā)現(xiàn)了問題但沒有解決問題的權(quán)力，使得內(nèi)部審計流于形式。設備采購業(yè)務、信息化軟件購置等采購事項和支出事項在事前審批流程中未經(jīng)過歸口部門審核，存在關(guān)口前置管控時缺乏歸口業(yè)務專業(yè)性把關(guān)。（3）內(nèi)部控制信息溝通機制不健全，內(nèi)部評價不可靠。信息公開不透明、信息化程度低，缺乏有效的監(jiān)督和外部評價。

三、審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的影響

《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出努力形成“科學有效的權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系，增強監(jiān)督合力和實效”的目標和要求，“審計監(jiān)督”首次從行政監(jiān)督中獨立出來成為“八大監(jiān)督”之一。

審計監(jiān)督區(qū)別于其他監(jiān)督的一個顯著特點是其基于政府與公眾間的社會契約，以國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化作為目標，利用先進的審計技術(shù)和方法以財政資金為主線，以財政收支的角度來開展工作[4]，其職能涵蓋行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的全部對象，更全面、更獨立、更徹底、更透明。其內(nèi)容既包括財政資金管理使用與資產(chǎn)管理，也包括公共部門參與社會經(jīng)濟活動的權(quán)力與行為。審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位具有較強的威懾作用，對國家各項政策落實有很強的鞭策作用。

審計時點是在既成事實形成以后，而內(nèi)部控制將監(jiān)督關(guān)口前置，嵌入到行政事業(yè)單位的組織架構(gòu)與業(yè)務流程當中，強調(diào)了風險預警與及時干預，通過管控措施對風險進行防范和降低，彌補了政府審計監(jiān)督的滯后性。審計監(jiān)督依法從國家財經(jīng)政策執(zhí)行和財政財務收支視角對公共部門履行受托責任情況進行獨立的監(jiān)督與評價，具有預防、揭示和抵御等功能[5]。2018年國務院常務會議在部署中央預算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題整改工作時明確指出，“通過審計監(jiān)督并整改查出的問題及時堵上制度和管理上的漏洞，懲處違法違規(guī)、激勵擔當作為有利于提高財政資金的使用績效更好地發(fā)揮積極財政政策效用。”堅持發(fā)現(xiàn)問題、形成震懾、推動改革、促進發(fā)展。

審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位在使用財政資金、行使管理權(quán)、內(nèi)部控制建設方面的缺陷具有修復作用。審計重點及發(fā)現(xiàn)的問題主要存在于內(nèi)部控制框架中，通過政府審計發(fā)現(xiàn)問題能直接影響內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素，對其進行有效的外部評價，直接促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設。同時，政府審計的介入程度越高，對行政事業(yè)內(nèi)部控制建設越關(guān)注，則出具的審計結(jié)果越深入、越全面。紀檢、財政監(jiān)督能夠以審計的專業(yè)數(shù)據(jù)為基礎進行監(jiān)督檢查、形成合力共同促進行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設提升。通過對文獻資料和相關(guān)數(shù)據(jù)的整合，初步得出審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設影響圖（如圖1所示）。

四、審計發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的問題及整改——以陜西省為例

本文手工整理了陜西省審計廳公開發(fā)布的2015—2017年的審計報告。報告為2012—2016年陜西省部分行政事業(yè)單位省級預算執(zhí)行、其他財政收支審計及部分重點項目專項審計的情況。在篩選樣本過程中主要依據(jù)以下標準：（1）鑒于本文主要分析審計監(jiān)督與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的問題，故剔除了審計報告中涉及的非行政事業(yè)單位。（2）本文以審計發(fā)現(xiàn)問題為依據(jù)，而各類審計的重點不同，存在問題集中度差異，將審計報告分為一般預算收支審計和專項審計兩類。經(jīng)整理一般預算收支審計涉及行政事業(yè)單位43家，其中行政機關(guān)28家、高校13家、社會團體2家。專項審計8個，涉及基礎設施、交通、市政、環(huán)保、水利、衛(wèi)生、扶貧和救災等領(lǐng)域，縣（區(qū)）以上項目執(zhí)行單位150家以上。

（一）審計發(fā)現(xiàn)的普遍問題（見表2）

1.一般預算收支審計存在的普遍問題

一般預算收支審計角度為各行政事業(yè)單位的當年預算執(zhí)行情況和財政收支情況，普遍存在的問題依發(fā)生頻次為財政收支、預算管理、政府采購、財務管理核算、資產(chǎn)管理等，均屬于內(nèi)部控制管控的重要范疇。

（1）財政收支。財政收入問題主要為少計財政收入如部分單位少計以前年度收益、違規(guī)出借財政資金未收回、國有土地使用權(quán)出讓收支核算戶少計利息收入等。部分單位非稅收入、各項基金、以前年度結(jié)余等應繳未繳或未按規(guī)定及時解繳國庫和財政專戶;某單位繼續(xù)違規(guī)征收調(diào)節(jié)類基金等。財政支出問題主要是部分單位滯留欠撥財政專項資金、少安排配套資金或擠占挪用克扣各種財政資金;部分單位虛列財政支出、多支付各種費用;部分單位行政支出擠占項目經(jīng)費，三公經(jīng)費、會議費超預算支出等。省屬高等院校多存在科研經(jīng)費管理不規(guī)范等問題。

（2）預算管理。部分單位預算編制不科學、不完整、不細化，預算調(diào)整和追加頻繁，預算績效目標差;預算執(zhí)行方面部分單位無預算或超預算支出，預算編制與實際執(zhí)行脫節(jié)差異較大，未按收支兩條線解繳財政等。

（3）政府采購。部分單位對應執(zhí)行政府采購程序的項目自行私自采購;部分單位未按規(guī)定執(zhí)行政府采購制度或公開招標比例較低;部分單位大量內(nèi)部采購信息透明度低，缺乏監(jiān)管。

（4）財務管理核算。部分單位會計基礎薄弱，財務管理、會計核算不規(guī)范;部分單位超限額使用現(xiàn)金，原始票據(jù)、銀行賬戶管理及使用等方面不符合規(guī)范;部分單位無依據(jù)發(fā)放津貼補貼，多列支工會經(jīng)費，在專項資金中提取績效工資、獎金及項目管理費等;某單位代個人支付個人所得稅等稅費;部分單位往來賬款清理不及時，長期掛賬等。

（5）資產(chǎn)管理。部分單位固定資產(chǎn)賬賬、賬實不符;部分單位資產(chǎn)形成損失未按規(guī)定程序履行報批和處理手續(xù);部分單位資產(chǎn)管理混亂少計固定資產(chǎn)、私自處置固定資產(chǎn)等。

2.專項審計存在的普遍問題

專項審計涉及交通、水利、環(huán)境、民生等重點工程，按問題出現(xiàn)頻次依次為財政收支、建設項目管理、政府采購、合同管理等方面問題，均為內(nèi)部控制業(yè)務層面的內(nèi)容。

（1）財政收支。部分縣市財政部門及主管部門滯留閑置財政資金、欠撥擠占挪用專項資金、不能及時落實配套資金;部分執(zhí)行單位管理費超概算、會議招待等費用超標準;部分項目欠繳社會保險、稅費;某民生項目公開公示制度不健全、人員信息錄入審核不實等。

（2）建設項目管理。部分項目手續(xù)不全，未批先建、違規(guī)亂建現(xiàn)象頻發(fā);部分項目未按規(guī)定進行招投標或招投標手續(xù)不全;部分項目“重建輕管”管護不到位;部分項目設計監(jiān)理人員資質(zhì)不符合規(guī)定預算決算、驗收各項環(huán)節(jié)不規(guī)范，多記、重記工程量，工程鋪張浪費、進度緩慢等。

（3）政府采購。部分項目應執(zhí)行未執(zhí)行政府采購制度、公開招標比例低等;部分項目未按項目要求私自隨意采購;部分項目擅自變更貨物采購內(nèi)容。

（4）合同管理。部分項目缺少相關(guān)合同或超概算簽訂施工合同;部分項目款項支付未按合同執(zhí)行、提前支付款項或超合同支付款項;部分項目合同審核不嚴，合同變更手續(xù)不全等。

（二）審計整改情況

綜合審計報告中單位整改情況反饋顯示被審計單位對審計監(jiān)督意見高度重視，均能在限定時限內(nèi)根據(jù)審計意見逐條進行整改。預算問題多采用調(diào)整預算、規(guī)范收支兩條線等方式;收支問題多采取撥付欠撥款項、及時上繳國庫、收回國有資產(chǎn)、退還違征稅費等方式;政府采購及項目管理多采用補辦相關(guān)手續(xù)、調(diào)整賬務等方式完成整改;對未能整改的情況能及時做出情況說明。所有單位都表示在進一步的工作中將加強管理，以避免再次發(fā)生類似問題。尤其是“三公經(jīng)費”超標準問題，由于國家政策的不斷加壓和政府審計高度關(guān)注得到了有效遏制。2014年省本級“三公經(jīng)費”較上年減少1.1億元，降幅達23.9%;2015年較上年減少1億元，降幅達28.6%;2016年較上年減少4.94%。

通過整合審計報告內(nèi)容發(fā)現(xiàn)整改中存在一系列問題，具體如下：

1.整改不全面，缺乏原因的分析和制度的完善

審計報告中，相對于審計問題的闡述，內(nèi)部控制制度、執(zhí)行及審計整改所占用的篇幅較少，絕大部分報告僅有內(nèi)部控制制度不健全的表述，缺乏內(nèi)部控制失效的深入剖析、沒有對業(yè)務流程和環(huán)節(jié)進行梳理，沒有對權(quán)力控制體系的分析。部分審計報告僅有被審計單位的整改承諾或已整改的表述。整改具有片面性，僅有7.14%的單位健全了相關(guān)制度，絕大多數(shù)單位僅針對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，不能深入分析問題產(chǎn)生的根源，缺乏對內(nèi)部控制失效的分析和內(nèi)部控制制度上改進。甚至部分單位的整改只是泛泛之談，有應付審計之嫌。

2.部分問題“年年審、年年改、年年犯”

2015年《中華人民共和國預算法》頒布并實施，但部分行政事業(yè)單位依然按照經(jīng)驗主義完成預算編制和執(zhí)行，預算管理流于形式、執(zhí)行主觀性強。財政資金管理混亂、閑置浪費流失嚴重，缺乏有效的控制。根據(jù)統(tǒng)計顯示內(nèi)部控制關(guān)注的預算、收支、政府采購、資產(chǎn)管理、項目管理等普遍問題依然“年年審、年年改、年年犯”，內(nèi)部控制效果不充分。

專項審計中，陜西省國外貸援建項目2014—2016連續(xù)三年發(fā)生并進行專項審計，收支問題、建設管理、政府采購、財務管理等專項審計中頻發(fā)的問題依然普遍存在，具體情況如表3。

3.審計整改效果無反饋

審計署審計工作發(fā)展規(guī)劃中明確要求“加強跟蹤審計”，發(fā)揮內(nèi)部控制“常態(tài)化”監(jiān)管作用，為切實保障權(quán)力合理運行提供外部動力。但陜西省政府審計報告反映審計監(jiān)督仍以發(fā)現(xiàn)和查處問題為重點，缺乏為推進權(quán)力內(nèi)部控制、完善組織構(gòu)架、設計權(quán)力管控體系、細致梳理業(yè)務流程權(quán)力風險及歸口管控。缺乏對整改落實情況跟蹤性的監(jiān)督和對審計整改的再檢查再落實、整改效果無反饋，使得整改不徹底，內(nèi)部控制效果不顯著。

五、加強審計監(jiān)督促進內(nèi)部控制建設的對策

本文基于陜西省審計廳公布的2015—2017年審計報告，通過對審計報告所反映的問題進行整理分析，表明審計監(jiān)督能夠發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)內(nèi)部控制建設中的問題，并通過震懾和說服效應促進內(nèi)部控制建設的改善。同時，由于審計監(jiān)督對內(nèi)部控制建設的關(guān)注度不高和審計整改不徹底，導致審計監(jiān)督對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設效果不充分。

基于以上分析，提出加強審計監(jiān)督，進而推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的具體意見。

（一）加強內(nèi)部控制審計

推行專項的內(nèi)部控制審計或由審計機關(guān)出具內(nèi)部控制效果的外部評價，審計監(jiān)督對內(nèi)部控制建設的關(guān)注度越高，越能促使行政事業(yè)單位產(chǎn)生內(nèi)部控制建設的內(nèi)生動力。通過科學的審計方法查找內(nèi)部控制制度上的缺陷和執(zhí)行中的漏洞，推動整改的落實，完善內(nèi)部控制建設，達到國家治理的目標。

（二）建立審計數(shù)據(jù)庫

針對同一單位或同一項目在二次審計時，不管誰作為審計人員都能以歷次的審計結(jié)論為基礎，觀測被審計單位的審計整改落實情況和內(nèi)部控制完善和執(zhí)行情況。整合行政事業(yè)單位的信息化平臺數(shù)據(jù)，為審計機構(gòu)和審計人員提供更多基礎數(shù)據(jù)，更科學、更便捷地發(fā)現(xiàn)漏洞，防范風險。

（三）加強審計問責，落實整改

單位負責人作為內(nèi)部控制建設的主導者，對內(nèi)部控制建設、執(zhí)行、完善不盡責、推諉阻撓、對“年年審、年年犯”問題整改不到位的單位和部門責任人應追究責任，以嚴格的內(nèi)控機制監(jiān)管權(quán)力。

（四）加大信息公開

及時向社會公布審計數(shù)據(jù)，健全信息溝通機制、實現(xiàn)信息共享。除預決算公開外各行政事業(yè)單位審計查處問題、整改情況，內(nèi)部控制流程，重大事件從事前、事中、事后均應在門戶網(wǎng)站公布，使財政監(jiān)督、紀檢監(jiān)督、社會監(jiān)督等監(jiān)督形式形成合力，共同促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的完善與執(zhí)行。

【參考文獻】

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