撥備計提中會計準則與監管規則的差異與協調分析

朱曼君

摘 要：撥備計提主要是對商業銀行的資產質量進行真實反映，并進一步推動其穩定經營;同時這也是商業銀行為避免信用風險積聚誘發危機所采取的一種重要方式;但由于在撥備計提中會計準則與監管規則有著不同出發點，因此兩者之間存在一定差異，這導致商業銀行在進行經營活動過程中對兩者的把握有所為難，如果協調兩者，如何能在滿足會計準則的披露要求的同時也滿足監管部門的監管要求成為商業銀行努力追求的平衡。因此在本文中，則主要針對撥備計提中會計準則與監管規則的差異進行分析，進而提出相關的協調建議。

關鍵詞：撥備計提? 會計準則? 監管規則? 差異? 協調

撥備主要是指為了抵御資產風險，商業銀行對用于彌補金融資產承擔風險和損失所提取的準備金，其中包含了資產減值準備與一般準備。資產減值準備，是指進行合理估計和判斷，對其預計未來現金流量現值低于賬面價值部分計提的，計入金融企業成本的，用于彌補資產損失的準備金。一般準備，是指金融企業運用動態撥備原理，采用內部模型法或標準法計算風險資產的潛在風險估計值后，扣減已計提的資產減值準備，從凈利潤中計提的、用于部分彌補尚未識別的可能性損失的準備金。而在商業銀行經營成本中會計準則對于撥備的計提是其中必不可少的一部分。會計準則中對風險撥備的計提進行詳細規劃，而監管規則也會對其進行相應規范;因此只有做好兩者之間的協調才能促進商業銀行經營活動的有效展開。

一、撥備計提中會計準則與監管規則的差異性

（一）兩者在計提依據上的差異

企業會計準則建立在未來現金流量折現模型，在對撥備計提依據的判斷上，主要是在于其資產是否發生減值;由于撥備所針對的是資產已發生損失，因此其對未來損失進行提取撥備時無要求。2018年1月1日，新金融工具報告準則（IFRS9）開始生效，新準則引入了具有前瞻性的預期信用損失模型，取代原有已實際發生的損失模型，新準則的問世不僅完成了信息的接軌融合，也將理論與實踐結合找到平衡點。而在中國人民銀行2002年所提出的關于貸款損失準備的計提指引中表明，撥備不僅僅包括針對尚未識別的可能性損失而對資產組合計提的一般準備，同時也是對資產已經發生的損失按五級分類所作出的專項準備與針對某一國家、地區、行業或某一類貸款風險計提所作出的特種準備;因而這兩者之間在計提依據上有所不同。前者通常是以會計核算的基本原則進行規范，它強調的是禁止企業自身持有為了平滑利潤進行秘密準備;反之后者更注重風險管理，因此是對經營活動中的審慎性進一步強調，保持銀行穩健經營和持續發展。

（二）兩者在計提類型上的差異

企業會計準則將金融工具區分不同類別，區分邏輯較為復雜，且每種分類的減值計提在會計處理上又有所區分，這種復雜的金融資產分類使得金融資產減值處理更混亂。在IFRS9新準則下金融資產的分類更顯邏輯，以預期信用損失為基礎，對以攤余成本計量的金融資產及其以公允價值計量變動被計入其他綜合收益的金融資產、租賃應收款、合同資產、企業發行的分類為以公允價值計量變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和符合規定的財務擔保合同進行減值會計處理。

在新的企業會計準則中對于計提類型的規范，它要求根據其資產減值的額度對作出計提資產減值準備，在會計進行處理過程中，要排除以公允價值計量變動被計入其他綜合收益以外的金融資產減值借記信用減值損失科目，貸記相關減值準備科目;以公允價值計量變動計入其他綜合收益的金融資產減值，應在其他綜合收益中確認損失準備，并將減值利得或損失確認為當期損益，不減少該金融資產在報表中的賬面價值，因此計提會使得商業銀行當期損益減少。而在監管規則中一般準備即是對利潤的分配處理，而銀行提取的一般準備往往具有資本性質，因此可以作為附屬資本來源，使資本得到商業銀行的支持，因此在計算銀行的資本充足率時，按《巴塞爾協議》納入銀行附屬資本。

（三）兩者在計提方法上的差異

在企業會計準則中提出了未來現金流貼現法，撥備計提中要先確定資產能夠收回金額，而在對其進行估計過程中要進一步確定資產預計未來現金流量現值，即未來現金流量和折現率，該方法僅強調現在已經存在的損失，忽視了潛在的信用損失，從而導致信用損失的延遲確認。因而在IFRS9中則對所有金融資產采用了統一“預期信用損失模型”，并將其分為三階段，考慮未來時間的違約概率，對在整個存續期內與一年期的預期信用損失分別進行計算并確認，可以說這一方式的應用對技術水平有較高要求，方式也更全面，除了考慮原會計準則的貨幣時間價值因素外，引入概率及對過去現狀及外來的綜合考慮等因素。在監管規則計提指引中，所采用的是比例法，運用動態撥備原理，采用內部模型法或標準法，通過資產余額與五級分類結果，根據其比例作出計提，其操作更加簡單。

（二）兩者在管理手法上的差異

在會計準則中對撥備計提的管理是通過信息披露實現，它要求商業銀行在會計報表中需要對減值發生因素等情況進行披露，以確保投資者能夠對銀行資產與其經營狀況進行判斷。而在監管規則中對撥備計提的管理主要是通過撥備覆蓋率指標實現，對其指標進行評分，而該分值會對銀行風險評級的水平作出反映，進而實現監督管理。

二、撥備計提中會計準則與監管規則的協調

（一）對撥備計提類型的協調

計提的一般準備是撥備類型的主要差異，而商業銀行附屬資本的來源在于一般準備，其在資本構成中占比低，可選擇的補充渠道較少，且大部分商業銀行一般準備余額并為完全達到風險資產余額監管標準。另一方面，由于國際會計準則理事會對信用風險損失衡量標準開始不斷趨向監管標準的立場，因此在對撥備計提類型的規范上建議在執行與細化過程中對一般準備計提的內容進行增加與強調，與監管機構一起監督，確保其穩定經營。

（二）對撥備計提方法的協調

無論是未來現金流貼現法還是預期損失模型都對金融機構技術水平的要求極高，多數商業銀行在實際操作中難免將其與五級分類法進行變通實施，因此相關監管機構應對五級分類標準的核心定義進行細化，并增加定量分析技術指標，然后將兩種撥備計提方式同步進行;這樣不僅能夠降低商業銀行執行成本，同時還能夠加強對商業銀行的監督管理。

（三）對撥備計提管理方式的協調

要做好撥備計提的管理工作，信息披露是其主要方式之一，在目前大多商業銀行財務報告中，針對撥備計提信息皆有所不同，因而在執行與細化會計準則時要加強對資產減值準備表的格式統一，包括其準備類型與名稱、類別等，使其能夠橫向對比[3]，從而提高會計信息決策有效性。同時對于撥備覆蓋率指標，可作為衡量撥備充足性的參考依據，在強調指標高低的同時對其指標構成進行修正。以確保會計準則與監管規則相互融合，實現信息口徑一致性。

三、結束語

綜上所述，要實現撥備計提中會計準則與監管規則的協調，則要充分認識到兩者之間的差異性，并在撥備計提類型、方法及管理方式上尋求共性，加強兩者之間關系的調節，以促進撥備計提在商業銀行經營管理中應用有效性。

參考文獻：

[1]財金[2012]20號關于印發《金融企業準備金計提管理辦法》的通知.