淺談行政事業單位新會計制度的雙基礎改革

賈勇

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《新制度》）于2019年1月1日實施，重新確立了我國新的行政事業單位會計處理標準。該制度適用于各級各類行政事業單位，采用收付實現制和權責發生制雙基礎，實現預算會計和財務會計核算雙功能，并建立同時編制財務報告和決算報告的雙報告體系。目前，政府會計制度經過試點實施階段，并將陸續出臺更多具體準則，事業單位要做好相應的工作準備。

由于新制度的核算體系和報表體系較為復雜，對事業單位財務人員專業性提出較高要求。本文全面分析了實施政府會計制度對事業單位的背景、重大意義和行政事業單位面臨的挑戰，梳理了事業單位執行政府會計制度的重點和難點問題，例如“雙基礎”會計核算對會計核算及編制會計報告的影響，包括權責發生制和收付實現制并行會計報表之間的協調與銜接等，并提出了新舊制度報表期初數據銜接的若干問題。

政府會計準則制度的實施工作涉及面廣，技術性、政策性強，對會計人員的要求高。文章從實際出發，結合實際工作中的典型交易和準則制度的特點，深度解析新會計制度產生的背景、核心及新舊制度銜接，以供同行參考。

一、行政事業會計準則改革背景：

改革前我國在政府會計領域實行的是以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系，主要包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計準則制度等。這一體系是適應財政預算管理的要求建立和逐步發展起來的，為財政資金的運行管理和宏觀經濟決策發揮了重要的基礎性作用，隨著經濟社會發展，預算會計標準體系難以適應新形勢新情況的需要，主要表現為：

1.不能如實反映政府“家底”，不利于政府加強資產負債管理；

2.不能客觀反映政府運行成本，不利于科學評價政府的運營績效；

3.缺乏統一、規范的政府會計標準體系，不能提供信息準確完整的政府財務報告。

基于以上的弊端要求加快推進政府會計改革，建立能夠真實反映政府“家底”、績效及預算執行情況的政府會計體系，審計署也提出了相關建議。與此同時，國際上一些發達國家都不同程度地進行了權責發生制政府會計改革，取得了較好的效果。

新準則已出臺的內容：2015年以來，財政部已相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則和固定資產準則應用指南，以及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，政府會計準則體系建設取得積極進展。新準則旨在構建統一、科學、規范的會計核算標準體系；提高財務會計信息質量；提升規范化管理水平和運營效率；有效管控風險和成本；為管理者和決策者服務。

二、行政事業會計準則改革的核心內容

構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：

1.“雙功能”，在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。

2.“雙基礎”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。

3.“雙報告”，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

一套賬兩個等式，財務會計：資產+費用=凈資產+負債+收入，預算會計：預算收入=預算支出+預算結余，兩個會計體系八個要素，財務會計：資產、負債、凈資產、收入、費用，預算會計：預算收入、預算支出、預算結余。

改革的核心內容是在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在：

1.是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。

2.是財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期，收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

3.平行記賬不等于雙賬套，平行記賬也不等于雙憑證，政府新會計準則具備雙功能、雙基礎、雙報告功能，財務會計的資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素共77個一級科目，核算基礎是權責發生制，財務報告財有01表-資產負債表、財02表-收入費用表、財03表-現金流量表、財04表-預算結余與凈資產變動差異調節表。預算會計的預算收入、預算支出和預算結余三個要素共26個一級科目，核算基礎是收付實現制，決算報告有決01表-預算收入支出表、決01表附表--算結轉結余變動表、決02表-財政撥款預算收入支出表。一套賬兩個會計恒等式八個會計要素。

三、行政事業會計制度新舊銜接

自2019年1月1日起，單位應當嚴格按照新制度的規定進行會計核算、編制財務報表和預算會計報表。單位應當按照本規定做好新舊制度銜接的相關工作，主要包括以下幾個方面：

1.根據原賬編制2018年12月31 日的科目余額表，并按照規定要求，編制原賬的部分科目余額明細表。

2.按照新制度設立2019年1月1日的新賬。

3.按照規定要求（行政事業單位新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表），登記新賬的財務會計科目余額和預算結余科目余額，包括：（1）將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目 （2）按照原賬科目余額登記新賬預算結余會計科目。（3）將未入賬事項登記新賬科目，并對相關新賬科目余額進行調整。

4.按照登記及調整后新賬的各會計科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。

5.根據新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產負債表。

四、結語

行政事業會計制度實際上并不限于上述問題，新會計制度要真正落地，需要各行業、各單位會計人員結合自身工作的特點，勇于實踐，大膽創新，將理論運用于實踐，以實踐是檢驗真理的唯一標準來推動中國政府會計改革。

【參考文獻】

[1]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2]財政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[3]《政府會計準則——基本準則》2015解讀[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.