新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資計量與核算

雷延飛

[提要] 本文主要介紹新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的計量與核算方式，并細(xì)化為初始計量與后續(xù)計量以及投資處置核算。對此，希望可以借助本次研究為相關(guān)工作者提供理論性幫助。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;計量;核算

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年1月28日

一、引言

為了更好地規(guī)范投資的會計處理方式，財政部門在2000年以前頒布了相關(guān)的投資準(zhǔn)則，后又進(jìn)行了多次修訂。截至目前，新準(zhǔn)則體系之下，長期股權(quán)投資的會計工作模式也發(fā)生了明顯的改變，長期股權(quán)投資的初始投資成本明確需要從企業(yè)的合并與否進(jìn)行區(qū)分，同時形成一個長期股權(quán)投資的模式。對此，探討新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的計量與核算具有顯著的現(xiàn)實意義。

二、新準(zhǔn)則的變化

對于新準(zhǔn)則而言，在長期股權(quán)投資方面的主要修訂變化在于三個方面：（1）名稱與規(guī)范性的內(nèi)容有一定改變，在舊準(zhǔn)則當(dāng)中，規(guī)范了短期投資與長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資的工作模式。在新準(zhǔn)則中只對長期股權(quán)投資進(jìn)行了規(guī)范，在工作模式空間方面更加突出;（2）長期股權(quán)投資在初始投資成本方面的計量模式并不相同，有一定的變化。在以往的準(zhǔn)則當(dāng)中，長期股權(quán)投資的初始投資計量是以支付過程中的所有金額（或非現(xiàn)金的資產(chǎn)）價值為主，其中包含了手續(xù)費以及稅費等費用，也就是以投資的資產(chǎn)賬面價值作為計量的根據(jù)。但是在新準(zhǔn)則當(dāng)中，加入了公允價值這一內(nèi)容，這樣促使初始計量的方式發(fā)生了明顯的改變;（3）長期股權(quán)投資的成本方式，權(quán)益法的核算范圍出現(xiàn)了明顯的改變。在舊準(zhǔn)則當(dāng)中，對于控制權(quán)的投資應(yīng)用了權(quán)益法的方式進(jìn)行核算，但是在新準(zhǔn)則當(dāng)中對于被投資單位實行了長期股權(quán)投資的控制，并且不再采用權(quán)益法，而是應(yīng)用成本法的方式進(jìn)行核算，這樣的改進(jìn)方式可以促使財務(wù)報表適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，只有在編制與合并財務(wù)報表的時候才會涉及到權(quán)益法。

三、長期股權(quán)投資的計量

（一）初始計量。初始計量主要是對一項業(yè)務(wù)入賬時針對入賬金額和入賬方式等的核算計量。長期股權(quán)投資在取得過程中，需要先根據(jù)初始投資的成本實行費用計算，在統(tǒng)一的控制之下，對初始投資的成本以合并方式進(jìn)行控制，并讓合并所有者的賬面價值實行份額的明確，同時在不同控制之下企業(yè)合并過程中，需要以購買方在履行合并規(guī)定的同時參考企業(yè)合并準(zhǔn)則完成投資成本的計量。整體來看，無論是從同一控制還是非同一控制的情況下，企業(yè)合并過程中的初始投資成本中包含的應(yīng)收股利、應(yīng)收利息等作為應(yīng)收項目處理，為進(jìn)行企業(yè)合并支付的各項直接相關(guān)費用包括審計、法律服務(wù)、評估費用等應(yīng)當(dāng)計入發(fā)生當(dāng)期的損益。支付的相關(guān)稅費計入初始投資成本。

（二）后續(xù)計量。與初始計量相對應(yīng)的是后續(xù)計量。其內(nèi)容是以初始計量之后的價值變動為核心，需要充分重視資產(chǎn)與負(fù)債等價值內(nèi)容，而且要對因價值變動而產(chǎn)生的損益進(jìn)行反映。在長期股權(quán)投資之后的計量模式，其具體體現(xiàn)在持有的整個周期中，按照企業(yè)的投資對被投資的企業(yè)實行市場、公允價值等內(nèi)容的評價分析，同時應(yīng)用權(quán)益、成本的方式進(jìn)行核算處理。

對于成本法的使用范圍，主要是按照長期股權(quán)投資的過程中，采用成本核算必須滿足兩種要求：一種屬于企業(yè)對子公司的投資;另一種是投資過程不具有重大影響或控制特性，在活躍的市場當(dāng)中無直接性的報價，同時也無法直接明確公允價值。對于成本法的核算而言，一方面不僅需要考慮追加與回收的投資問題，長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)當(dāng)隨之變化;另一方面在股權(quán)持有的過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于被投資企業(yè)宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利、相應(yīng)的確認(rèn)投資收益，同時被投資企業(yè)發(fā)放的股票股利、屬于被投資企業(yè)內(nèi)部所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)無需作賬務(wù)處理，但應(yīng)記錄到備查本當(dāng)中。

對于權(quán)益法而言，權(quán)益法主要是以投資最初的投資成本作為參考進(jìn)行計量計算，之后按照企業(yè)本身所具備的被投資企業(yè)權(quán)益內(nèi)容實行相應(yīng)變動，從而調(diào)整賬面價值。長期股權(quán)投資的賬面價值會隨著被投資企業(yè)的凈利潤的分配、其他綜合收益的變動、所有者權(quán)益變化等而發(fā)生改變。按照新準(zhǔn)則當(dāng)中的規(guī)定，投資企業(yè)對于被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響，應(yīng)使用權(quán)益法核算。一般情況下，企業(yè)對于其他部門的投資占據(jù)公司表決權(quán)資本總數(shù)20%以上、50%以下時或者是投資不足20%但是具備重大影響時，便需要采取權(quán)益法的方式進(jìn)行核算。

對于權(quán)益法的核算處理方式，例如A公司以銀行存款800萬元投資B公司，并占B公司有表決權(quán)股份的25%，目前B公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值為5，000萬元，在不考慮其他因素情況下，長期股權(quán)投資的成本應(yīng)當(dāng)為1，250萬元。兩者的差額為商譽，在持有期間凈利潤與凈虧損問題也需要考慮公允價值。

（三）不同計量方法的轉(zhuǎn)換

1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。按照新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)可以通過減少投資量的方式促使被投資企業(yè)不會遭受重大影響或形成被控制的特征，通過成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法可進(jìn)行核算，在個別的報表當(dāng)中，需要先借助相應(yīng)比例實行結(jié)轉(zhuǎn)，并重置長期股權(quán)投資的成本，將剩余的權(quán)益以權(quán)益法的方式進(jìn)行核算，并以相應(yīng)比例對投資的成本以比例方式換算成為可以辨認(rèn)的資產(chǎn)公允價值份額，這也是商譽方面的一種賬面價值，其屬于一種投資成本明顯小于應(yīng)當(dāng)享有可辨認(rèn)公允價值份額的一種計量方式，其在整個長期投資成本環(huán)境下，需要對留存收益實行相應(yīng)的調(diào)整。

2、權(quán)益法或公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法。因為追加投資等行為導(dǎo)致對被投資企業(yè)實施共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)為成本法進(jìn)行核算。假設(shè)金融資產(chǎn)的分類是以公允價值的計量、變動記錄到檔期損益的金融資產(chǎn)當(dāng)中，則需要按照轉(zhuǎn)換過程中的公允價值明確具體的長期股權(quán)投資并記錄到損益中。

3、公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算模式。在追加投資的行為過程中，會導(dǎo)致投資企業(yè)發(fā)生共同的控制或重大影響，此時便需要采取權(quán)益法的方式進(jìn)行核算。在轉(zhuǎn)換的過程中，需要將原本的股權(quán)公允價值以新增投資后的支付對應(yīng)價值作為初始投資的成本，并以轉(zhuǎn)換日作為界限，將公允價值和賬面價值以差額的方式記錄到損益當(dāng)中。

4、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担瑧?yīng)于失去共同控制或重大影響時，對于剩余股權(quán)改按公允價值計量，公允價值和賬面價值的差額會記錄到當(dāng)期的損益當(dāng)中，并且原本應(yīng)用權(quán)益法核算出的綜合收益，需要參考被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況進(jìn)行核算處理。因為被投資企業(yè)的綜合收益、利潤分配等方面的影響，最終需要終止應(yīng)用權(quán)益法并轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益。

成本法轉(zhuǎn)公允價值計量的金融資產(chǎn)，因為部分處理原因?qū)е鲁止杀壤l(fā)生變化，并且對于被投資企業(yè)的影響、控制效益較低，則應(yīng)當(dāng)將剩余的股權(quán)采取金融工具的方式參考計量準(zhǔn)則進(jìn)行處理，并將剩余的股權(quán)以公允價值的方式進(jìn)行計量，公允價值和賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)記入損益當(dāng)中。

四、長期股權(quán)投資的減值

在新準(zhǔn)則當(dāng)中，長期股權(quán)投資在減值方面具備一定的特殊性，以成本模式計量的長期股權(quán)投資，減值的計量應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。計量的結(jié)果中顯示，長期股權(quán)投資的可回收金額低于賬面的價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，同時在計提相關(guān)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備同時，資產(chǎn)減值損失在后續(xù)會計工作過程中不能轉(zhuǎn)回。在處理長期股權(quán)投資問題時，賬面價值和實際的價款差異需要記錄到當(dāng)期的損益當(dāng)中，可以應(yīng)用權(quán)益法的方式實現(xiàn)對長期股權(quán)投資的核算，因為被投資部門除了凈損益以外，所有者的權(quán)益其他變動和計入權(quán)益都會發(fā)生變化，處理這一項投資問題時需要先將原本的計入權(quán)益根據(jù)相應(yīng)比例進(jìn)行轉(zhuǎn)入。

五、小結(jié)

綜上所述，在新準(zhǔn)則之下，長期股權(quán)投資的計量與核算工作會更加復(fù)雜繁瑣，同時還會涉及到更多的會計準(zhǔn)則，例如長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值損失等企業(yè)會計準(zhǔn)則。對此，在今后會計工作中需要進(jìn)一步的掌握和改進(jìn)工作模式，做好股權(quán)投資的計量、核算、處置等工作，從而提高會計工作效益，滿足新準(zhǔn)則要求。

主要參考文獻(xiàn)：

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