軟件企業收入確認的探討

王佳良

[摘要]財政部修訂并頒布新收入準則，對軟件企業收入確認、計量、披露提供了新指引。文章通過對軟件企業不同業務模式的描述，分別闡述其在新收入準則下的適用性，探討收入確認時點、金額計量、信息披露等問題，以期幫助企業識別新收入準則帶來的新變化和新要求，逐步提高收入信息披露質量，給實務工作者提供參考和建議。

[關鍵詞]軟件企業；新收入準則；業務模式；收入確認

[DOI]1013939/jcnkizgsc201911081

近幾年來，我國軟件行業正處于高速發展階段，軟件行業上市公司的業務模式不盡相同，企業業務對收入準則的適用性會對軟件企業的收入確認和計量產生深遠影響。

1軟件企業的主要業務模式

11商品軟件模式

軟件企業研究和開發標準化的軟件包，并根據市場的需求對外銷售，客戶可以直接安裝和使用。常見情形有：WINDOWS操作系統和MS Office軟件等。客戶通常只獲得軟件使用權。軟件企業在軟件著作權保護期內始終受到保護并享有收益。

12研發+產品+服務模式

產品收入來自研發，服務收入來自產品。在現有通用軟件產品的基礎上，軟件企業根據不同客戶的具體需求對軟件進行再開發。如用友公司在財務軟件的基礎上，增加ERP系統、合并報表等各類模塊。軟件企業員工通過現場參與、遠程協助等方式提供技術支持服務，合同對價一般以客戶認可的Man Day（人工天數）為基數予以計量。

13定制化開發模式

該模式是一個從無到有，從零到一的過程，通常需要經過需求調研、系統開發測試、上線試運行、驗收等階段，往往跨越兩個會計期間。定制化開發完成的軟件，一般只能滿足特定客戶的需求，不具有普適性。定制過程中形成的軟件著作權，通常屬于委托方（客戶），或者委托方和受托方共有。這是其與前兩種模式的主要區別。

14軟件租賃模式

該模式是將軟件租賃給客戶，或以普通許可的方式向客戶提供軟件產品。軟件企業為客戶構建軟硬件運營平臺，負責運維服務等，以此向客戶收取租金和傭金。例如，某App Store通過向外部軟件開發者收取“進場費”或“銷售傭金”等方式進行盈利。

15系統集成模式

系統集成是指在一個項目中，軟件企業將自身軟件產品與第三方產品進行集成，以滿足客戶的需求。前述的業務模式，主要依靠的是人工、智力形成最終軟件產品，而系統集成可以看成軟件+硬件+服務的組合，為客戶提供一站式解決方案。

2新收入準則對軟件企業業務的適用性分析

21商品軟件產品銷售的適用性分析

該模式的主要難點是識別單項履約義務。客戶在安裝標準化軟件包時，必須同意“安裝和使用協議”后，才能正常安裝。該協議可視為客戶和軟件企業簽訂的合同，其中具體載明雙方的權利和義務。一般情況下，軟件企業自行開發純軟件產品銷售時，均會約定對使用后的一定期間進行免費更新。簡單來說，更新（Update）是指對軟件進行功能完善的補充，比如WINDOWS XP補丁更新。升級（Upgrade）是指對軟件進行更高級別的功能提升，升級后的軟件會顯著區別于原軟件產品，比如WINDOWS XP升級到WINDOWS 7。由于更新和升級的履約義務顯著不同，軟件企業出于保護自己的角度出發，一般只會約定更新義務。在識別單項履約義務階段，明確更新或升級的區別，有利于明確合同締約雙方的權利和義務。

對存在更新義務的情況下，若該義務是基于軟件企業自身的開發時間、進程進行，或該軟件在沒有更新時仍能正常運轉，則說明該軟件更新與否不會對客戶使用產生重大影響，應按交付軟件產品時確認收入。如微軟公司公告稱，從2017年7月1日起提前采用了新收入準則，并對新舊準則帶來的影響數進行說明。就Windows 10而言，微軟公司將“在使用壽命期內分期確認收入”轉變為“在收費和交付時確認收入”。新收入準則對微軟公司影響最大的方面是軟件許可收入，導致微軟2017財年的收入增加66億美元。

若該義務是隨時準備為客戶提供軟件更新服務，且更新服務對于客戶至關重要，則說明軟件更新對客戶使用產生重大影響。比如，更新殺毒或防火墻軟件，客戶購買殺毒軟件的主要目的是實時保護計算機儲存數據的安全性。這種情況下，軟件企業至少需識別出合同中存在的兩項履約義務，即交付基礎軟件產品和提供更新服務。前者應按交付軟件產品時點確認收入；后者應按在一時段內履行確認收入。

22定制軟件收入的適用性分析

該模式的主要難點是履約情形的判斷。新收入準則通過情形列舉的方式說明屬于在某一時段內履約的情形，除此以外的情形屬于在某一時點履約，具體如下所述。

（1）在軟件企業履約的同時，客戶即獲得了經濟利益。這可以通過一個設問進行判斷。在執行定制軟件項目過程中，因故需要更換其他軟件企業，新受托方是否需要從零開始、從頭再來？如果不需要重新執行原軟件企業已實施過的工作，且客戶已獲得的經濟利益（部分履約價值）不會有顯著價值減損，表明原軟件企業在履約的同時，客戶即獲得了經濟利益。

（2）客戶能控制軟件定制過程中的開發進度或軟件產品。軟件企業與客戶簽訂合同，客戶按軟件工程師的人工工時向軟件企業結算工程價款，委托軟件開發的階段性成果，歸屬于委托方或雙方共同擁有，這些均表明了客戶在該軟件定制開發過程中就能夠控制該軟件產品。

（3）定制軟件產品是不可替代的，且軟件企業有權根據已履約的進度收取款項。軟件定制業務只能滿足特定客戶的需求，該定制產品不能輕易被用于其他用途。企業出于自身利益保護，會在合同中約定，客戶根據履約進度或單位人工工時支付價款。這說明軟件企業有權就已履約進度收取價款，并且該權利具有法律約束力。

定制軟件收入屬于在某一時段內履行履約義務，應采用產出法或投入法確定累計履約進度，按交易價格和累計履約進度的乘積，減去前期累計已確認收入后的金額，確認為當期收入。定制軟件的產出主要為智力產品，主要投入為人工，實務中多采用已消耗人工工時占預計總人工工時、已發生成本占預計總成本等指標計算履約進度。

23技術支持服務收入的適用性分析

技術支持服務主要包括技術咨詢、方案設計、系統實施、技術培訓等內容，應按某一時段內確認收入，可以包括以下兩種具體情況進行會計處理：一是在一段時間內提供基本相同的服務，分期確認收入；二是以人工工時單價和已提供服務的工時來計量結算。該部分和“商品軟件產品銷售中存有重大更新服務”的適用性分析類似，不再贅述。

24系統集成業務收入的適用性分析

該模式下的難點在于識別單項履約義務。軟件企業應當評估軟件產品與第三方產品能否明確區分，即判斷兩者是否分別作為單項履約義務，還是作為一項整體履約義務。如果軟件產品與第三方產品是能明確區分的，則應分別作為單項履約義務，分別核算兩者的收入。如果軟件產品與第三方產品是不能明確區分的，則應作為一項整體履約義務，在整體履約義務完成時確認收入。

除以下所列情況以外，軟件產品和第三方產品是能明確區分的：首先，該軟件產品是構成系統集成的重要組成部分，且該軟件產品對于該系統的正常運轉是不可或缺的；其次，客戶單獨使用軟件產品或第三方產品是達不到合同目的，只有將兩者集成到一起才能滿足需求并從中獲益。通常情況下，系統集成業務收入往往是不可明確區分的商品，軟件產品與第三方產品應作為組合產出，即按一項整體履約義務進行會計處理。

對于跨越兩個會計年度的大型系統集成項目，該部分和“定制軟件收入的適用性分析”類似，不再贅述。

25軟件租賃模式收入的適用性分析

企業向客戶提供軟件產品，并按期或按客戶實際使用情況收取租金或傭金的，應當以提交軟件產品或已授權許可為前提，在客戶實際使用時確認收入。例如，某地圖軟件企業為出行平臺提供地理位置數據，在按期收取服務費的同時，根據出行平臺的訂單完成數量收取約定的分成。若客戶使用軟件達不到預期利益的，則收取的租金或傭金相對較少。該模式具有風險分擔和利益共享的優勢，受到越來越多的客戶的青睞。該業務模式應參考“基于銷售或使用情況的特許權使用費”進行會計處理。

3軟件企業應用新收入準則應注意的問題

31具體化收入政策披露并增設業務模式披露

軟件企業業務模式的多樣化，給收入確認和計量帶來新的挑戰。年度報告中收入是投資者較為關心的項目，但企業披露的收入政策過于原則化。不同模式下的收入確認和計量也不盡相同，導致投資者無法獲取及時、可比、有用的信息。現有財務報告體系中，對業務模式的信息披露沒有明確和強制規定，投資者無法從企業信息披露中充分了解交易的風險和潛在影響。建議企業在年報中增加披露業務模式，使利益相關者能更易理解年度報告、識別交易風險。

32可靠計量并報告履約進度

新收入準則中涉及的職業判斷，會加大企業盈余管理的空間。履約進度確定方法就屬于職業判斷范疇。財務人員能否取得可靠的履約進度，盡量降低職業判斷的程度，有利于真實反映經營成果。正常情況下，大中型項目會聘請獨立的監理機構，根據其出具的項目進度報告來確認合同履約進度，再按項目實際已發生成本占預計總成本的比例，對履約進度進行驗證。以此方法確定的履約進度是相對可靠的。軟件企業應當在附注中披露確定履約進度的方法及采用該方法的原因，并充分披露該方法在各會計期間是否保持一致。

33建立健全內部管理制度

收入確認的起點是識別合同，合同中的關鍵信息對會計處理有重大影響，比如履約義務和交易價格。財務核算基礎信息來源于各職能部門。財務部應會同各部門建立和完善相關制度，嚴格執行項目預算制度、進度控制制度、成本采購制度。在項目執行的關鍵節點形成的資料必須及時提交財務部門并進行相應的會計處理。財務部門獲取相關資料后，應及時核對和驗證，關注異常情況，并進行分析、糾正。

4結論

新收入準則為軟件企業的收入確認帶來了指引，特別是對履約義務的判斷、收入確認時點、收入金額的計量都具有指導意義。但是由于軟件行業業務模式多樣化，并涉及大量的職業判斷，給軟件企業收入確認也帶來了一定挑戰。軟件企業應選擇最能反映企業經濟實質的收入確認方法，及時、準確、公允地反映企業的經營業績，提高收入確認、計量和披露的質量。

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