交通運輸企業增值稅籌劃方法的探討

羅先菊

摘 要 “營改增”對交通運輸企業來說，是一種機遇，同時也是一種挑戰。交通運輸企業只有主動應對，很好的利用這次改革的先機，才能使自己最大化獲得改革紅利；否則，將會在改革中處于被動地位，面臨著稅負增加、財務管理制度跟不上等挑戰。本文結合“營改增”政策，探討了交通運輸企業面對“新政”可以采用的7種稅收籌劃方法。

關鍵詞 “營改增”；交通運輸企業；籌劃方法

2014年1月1日，我國交通運輸業完整的實現了營業稅改征增值稅試點改革（以下簡稱“營改增”），完成了新舊稅制的轉換。“營改增”后，交通運輸企業提供的有形動產租賃服務、運輸服務和物流服務服務將分別按17%、11%、6%的稅率計稅，繳納增值稅，不再繳納營業稅。“營改增”后，增值稅成為了交通運輸企業的主體稅種，由于增值稅銷項稅額來源有所擴大，能夠予以可抵扣的項目處于一個較低水平，使無論是公交運輸、物流運輸、港口運輸還是航空運輸企業的增值稅稅負水平基本都呈現上升態勢。交通運輸企業應主動利用稅制的差異性對其增值稅進行籌劃，如運輸服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務適用不同稅率的差異性進行籌劃。具體說來，交通運輸企業在進行增值稅籌劃過程中，可以采用以下一些方法。

一、納稅人身份選擇籌劃法

“營改增”后，交通運輸企業發生增值稅納稅義務時會面臨著按一般納稅人還是小規模納稅人計稅方法和適用稅率計稅的問題。由于企業對其納稅人身份的選擇具有一定的主觀能動性，企業應結合自身生產經營情況，判斷是申請為增值稅一般納稅人還是小規模納稅人繳納增值稅對其更為有利。一般情況下，一般納稅人的增值稅稅負會低于小規模納稅人，原因在于其可以獲得進項稅額予以抵扣。但這并非絕對的，小規模納稅人的稅負不一定在任何情況下都比一般納稅人重，這需要構建一般納稅人和小規模納稅人增值率模型，不含稅無差別平衡點增值率可以表示為A*=T2/T1，其中：A為應稅服務不含稅增值率，T1為一般納稅人適用的增值稅稅率，T2為小規模納稅人適用的征收率。企業通過計算稅負平衡點，可以確定其稅負輕重，進而選擇納稅人身份。

二、差異稅率選擇籌劃法

稅率的籌劃是指納稅人通過對經營業務活動進行調節，降低業務適用稅率的方式來減輕稅收負擔的一種籌劃方法。“營改增”后，交通運輸企業不同業務適用的稅率差異幅度較大，企業應對業務活動進行調節，使適用的稅率由較高稅率轉變為較低稅率。例如，可以利用光租和程租適用稅目的稅率差異進行籌劃。

光租業務，是指遠洋運輸企業將船舶在約定的時間內出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發生的各項費用，只收取固定租賃費的業務活動，屬于有形動產經營性租賃，適用17%稅率；程租業務，是指遠洋運輸企業為租船人完成某一特定航次的運輸任務并收取租賃費的業務，適用11%的稅率 。“營改增”試點后，光租業務稅負要高于程租業務，遠洋運輸企業在提供運輸服務時應盡量配備操作人員，實現光租業務向程租業務的轉化，以適用較低檔次的增值稅稅率。

三、供應商選擇籌劃法

供應商選擇籌劃是指在產業分工日益精細的今天，企業應從生產鏈條中的眾多供應商中選擇那些能夠提供增值稅發票的供應商，這樣就可以起到增值稅抵扣的作用，降低增值稅稅負。一般納稅人在進行采購活動時，有兩種采購渠道，一種是向一般納稅人的供貨商采購，另外一種是向小規模納稅人的供貨商采購。在采購時，對供應商的不同選擇，最終會影響到企業的增值稅稅負。在貨物不含稅價格不變的情況下，取得17%、11%、6%的增值稅專用發票或貨運專用發票和不能取得專用發票時的納稅總額是依次遞增的。由于“營改增”后，交通運輸業一般納稅人的增值稅銷項稅額大幅增加，可抵扣進項稅額占主營業務收入比例卻處于一個較低水平，導致增值稅稅負水平有所上升。

四、兼營行為拆分籌劃法

從高適用稅率是兼營不同稅率業務但沒有分別核算業務收入，確定其適用稅率時應遵循的原則。交通運輸企業一般在提供運輸服務時，還會存在物流輔助服務、有形動產租賃服務等其他一些業務。運輸服務、物流輔助服務和有形動產租賃服務分別適用11%、6%、17%不同的稅率。但企業只有在分類核算運輸服務收入、物流輔助服務收入和有形動產租賃服務收入時，才能按不同業務適用稅率進行計稅，否則，從高適用稅率。財稅[2013]106號文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》進行了具體規定，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。所以，當企業兼營不同稅率的業務時，對其進行拆分核算就顯得尤為重要。

五、轉變業務模式籌劃法

轉變業務模式對稅負進行調節或規避實質是轉化思想在稅收籌劃活動中的運用。轉化思想在稅收籌劃中主要表現為以下三種技術手段：一是形式的轉化，即將企業的業務活動從一種業務形式轉化為另一種業務形式，業務形式轉變后所涉及的業務收入和稅種業會相應發生變化，稅負自然不同；二是口袋的轉移，即從一個會計主體的業務轉化為另一個會計主體的業務，最常見的就是利用關聯企業之間的稅率差異通過轉讓定價實現收入、成本費用等在關聯企業的轉換，從而達到在不同納稅主體之間規避稅收的目的；三是業務期間轉換，即把一個會計期間的業務轉化為另一個會計期間的業務，實現業務收入、成本費用及稅金的跨期轉移，以實現籌劃節稅。交通運輸企業通過轉變業務模式進行增值稅籌劃，實質上采用的是第一種技術手段，比如可以將航空運輸服務中干租業務轉變為濕租業務，由于業務形式的轉變，適用稅率由17%降低到11%，稅率降低了6個百分點，獲得節約稅收的利益。

六、固定資產采購籌劃法

交通運輸企業在實行“營改增”前是繳納營業稅，采購固定資產不能抵扣進項稅額，這不利于鼓勵企業進行設備投資，導致多數企業的車輛等運輸工具老化，不僅影響了運輸效率，還存在著較大的安全隱患。“營改增”后，采購固定資產可以抵扣進項稅額，不僅激勵著不少交通運輸企業進行運輸工具的更新，還可以在一定程度上降低企業的增值稅稅負水平。但并非所有固定資產采購項目，都可以進行進項稅額抵扣。對除房屋、建筑物、土地等不動產以外的購進（包括接受捐贈和實物投資）固定資產、用于自制（含改擴建、安裝）的固定資產的購進貨物或增值稅應稅勞務必須取得增值稅專用發票，才能享受增值稅抵扣政策。如果購進時不能分清固定資產用途的，也應取得增值稅專用發票，待明確購進固定資產的用途后，再最終決定增值稅進項稅額的抵扣與否。取得增值稅專用發票，是采購固定資產能夠抵扣進項稅額的關鍵；向一般納稅人企業采購固定資產，是取得增值稅專用發票的重要途徑。

七、稅收優惠政策籌劃法

利用稅收優惠政策獲取稅收利益，以實現稅后利潤最大化，是企業實施稅收籌劃常用的方式。優惠政策的籌劃可以使納稅人輕松地享受低稅負待遇，籌劃的關鍵是尋找合適的優惠政策并把它運用在納稅實踐中，在一些情況下還表現在創造條件去享受優惠政策，獲得稅收負擔的降低。財稅[2013]106號文件附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條和第二條對免征增值稅項目和增值稅即征即退項目作了具體規定。

免征增值稅的項目有：（1）航空公司提供飛機播灑農藥服務；（2）自2014年1月1日至2018年12月31日，試點納稅人提供的離岸服務外包業務；（3）臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航業務在大陸取得的運輸收入；（4）國ABS船級社在非營利宗旨不變、中國船級社在美國享受同等免稅待遇的前提下，在中國境內提供的船檢服務；（5）試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務；（6）青藏鐵路公司提供的鐵路運輸服務；（8）安排隨軍家屬、軍隊轉業干部、城鎮退役士兵或失業人員就業，以及殘疾人個人提供應稅服務。上述這些免稅政策存在著較大的稅收籌劃空間，交通運輸企業應熟練掌握這些具體的優惠政策，可通過公司分立等形式使公司滿足免稅條件。

增值稅即征即退項目有：（1）2015年12月31日前，注冊在洋山保稅港區和東疆保稅港區內的試點納稅人，提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務；（2）安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按照單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅的辦法；（3）2015年12月31日前，試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

上述提到的增值稅籌劃7種方法中，納稅人身份選擇籌劃法、差異稅率選擇籌劃法、兼營行為拆分籌劃法、業務模式轉變籌劃法和稅收優惠政策籌劃法這5種方法是從控制和調整銷項稅額的角度出發的，供應商選擇籌劃法和固定資產采購籌劃法這兩種方法是從調整進項稅額出發的，這正體現了增值稅籌劃原理在實務中的運用。

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