政府會計本年盈余與預算結余差異調節表編制

廖洪斌，李定清（教授）

2017年10月，財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會［2017］25號）[1]（簡稱“新政府會計制度”），并明確了自2019年1月1日起施行。新政府會計制度的出臺，是財政部全面落實黨的十八屆三中全會精神和《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發［2014］63 號）的重要成果，是服務全面深化財稅體制改革的重要舉措[2]，是我國政府會計改革的又一個里程碑，對加強國家治理和現代化建設具有重要的現實意義和戰略意義。

一、本年盈余與預算結余差異調節表編制的理論依據

新政府會計制度全面納入了權責發生制，創建了具有財務會計與預算會計雙重功能的會計核算模式，分別提供財務報告和決算報告，歸納起來就是“雙基礎、雙功能、雙報告”[2]。在這種模式下，政府的信用評級、風險防范、資產負債管理、績效考核等都能得到有力的數據支持，政府綜合財務報告的編制有了現實基礎，對于更好地發揮財政作為國家治理的基礎和重要支柱的功能也具有重要作用。財務會計與預算會計的適度分離（雙基礎、雙功能、雙報告）正是本年盈余與預算結余差異調節表（簡稱“差異調節表”）編制的理論基礎。

表1 財務會計與預算會計適度分離特點

政府會計存在兩種不同的核算基礎是導致差異產生的根本原因，因此要編制差異調節表[3]。權責發生制下，財務會計當期的收入和費用是以權利和責任是否發生來確認，而不論是否涉及現金收支；收付實現制下，預算會計的收入和支出則是以是否涉及現金收支來確認。從理論上看，單位的所有經濟業務不可能都涉及現金，所以在兩種不同核算基礎下，財務會計與預算會計在當期的損益必然存在差異，這種差異不僅是指兩者損益結果不等（極特殊情況下會相等），而且是指兩者在收入和費用（支出）的具體確認上不同步，這是導致差異產生的直接原因。

“雙功能、雙報告”是這種核算模式下的目標，而要使不同目標彼此之間不存在邏輯上的沖突，就需要一個橋梁來對財務會計信息與預算執行信息進行對接，差異調節表是實現這一功能的最好方式。通過將預算會計與財務會計收支差異和其他事項導致的差異剝離出來，最終使“預算結余”與“本年盈余”相等，這就消除了兩者目標在邏輯上沖突的可能。所以，差異調節表在一定意義上也是行政事業單位審查自身賬務的一個工具。

二、差異調節表編制的技術基礎

新政府會計制度中有一項明確規定：“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需要進行財務會計核算[1]。”在財政部關于新政府會計制度的答記者問中這一規定被稱為“平行記賬”，而“平行記賬”正是實現財務會計與預算會計“雙功能、雙報告”目標的關鍵技術條件，也是編制差異調節表的技術基礎，是財務會計與預算會計相互銜接的一個具體體現。

經濟業務最開始進入會計信息系統是原始憑證的產生，之后才有記賬憑證、明細賬、總賬和報表。原始憑證只有一份，如何在財務會計與預算會計的不同系統中同時使用和展現而不是復制或分割，是實現“雙功能、雙報告”目標的關鍵問題。“平行記賬”的出現，解決了這一技術難題，讓“雙功能、雙報告”目標成為現實。而由于財務會計與預算會計“雙基礎、雙功能、雙報告”的要求產生的“本年盈余”與“預算結余”的差異，就可以通過“平行記賬”的憑證進行差異調節。如果沒有“平行記賬”這項技術，財務會計與預算會計幾乎很難計入一個系統，而兩個不同核算系統的存在會讓差異的確認和調節變得十分困難，所以“平行記賬”是編制差異調節表的技術條件。

要利用好“平行記賬”這項技術，還需要對它有一個全面的認識。從新政府會計制度的規定來看，“平行記賬”要滿足兩個條件：一是該業務涉及現金收支；二是該業務納入了部門預算管理。從目前行政事業單位的會計實務來看，單位的大部分現金收支都納入了部門預算管理，所以行政事業單位在實際執行新制度時，會大量使用“平行記賬”。實務中，行政事業單位通常使用最多的是往來賬戶，且一般都涉及現金收支，所以進行“平行記賬”時需要重點關注以下科目：應收票據、應收賬款、其他應收款、應付賬款、預收賬款、應收股利和應收利息。但是，對于一些典型不納入部門預算管理的現金收支業務也需要明確區分，如貨幣資金形式受托代理資產業務、應繳財政款業務、暫收款業務等。

三、差異調節表中的差異分類

由于兩類會計具有不同的核算基礎和核算范圍，財務會計的“本年盈余”與預算會計的“預算結余”必然存在差異。新政府會計制度要求在報告附注中披露“本年盈余與預算結余的差異情況說明”，因而需要編制差異調節表，這是財務會計與預算會計相互銜接的另一個體現。

差異調節表中的差異主要分為兩類：一類是重要事項差異，另一類是其他事項差異。新政府會計制度對重要事項差異進行了很詳細的列舉，分為四類：當期確認為收入但沒有確認為預算收入、當期確認為預算支出但沒有確認為費用、當期確認為預算收入但沒有確認為收入、當期確認為費用但沒有確認為預算支出。

“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”類包括：應收款項、預收款項確認的收入（涉及事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、利息收入、租金收入、其他收入）；接受非貨幣性資產捐贈確認的收入（涉及捐贈收入）。

“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”類包括：支付應付款項、預付賬款的支出（涉及行政支出、事業支出、經營支出、上繳上級支出、對附屬單位支出、其他支出）；為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出（涉及行政支出、事業支出、經營支出、其他支出）；為購建固定資產等的資本性支出（涉及行政支出、事業支出、經營支出）；償還借款本息的支出（涉及債務還本支出、其他支出）。

“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”類包括：收到應收款項、預收賬款確認的預算收入（涉及事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、其他預算收入）；取得借款確認的預算收入（涉及債務預算收入）。

“當期確認為費用但沒有確認為預算支出”類包括：發出存貨、政府儲備物資等確認的費用（涉及業務活動費用、單位活動費用、經營費用）；計提的折舊費用和攤銷費用（涉及業務活動費用、單位活動費用、經營費用）；確認的資產處置費用或處置資產價值（涉及資產處置費用）；應付款項、預付賬款確認的費用（涉及業務活動費用、單位活動費用、經營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用、其他費用）。

這四類差異的形成都是權責發生制和收付實現制不同導致的差異。第一類和第四類差異是按權責發生制確認了收入或費用但沒有按收付實現制確認，第二類和第三類差異是按收付實現制確認了收入或支出但沒有按權責發生制確認。所以，在進行財務會計賬務處理時，要關注第一類和第四類差異；在進行預算會計賬務處理時，要關注第二類和第三類差異。

差異調節表的編制是以“預算結余”數為基礎，通過重要事項差異（重要事項差異=當期確認為收入但沒有確認為預算收入+當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用但沒有確認為預算支出）和其他事項差異調節為“本年盈余”的。其中，重要事項差異幾乎已經把實務中的差異列舉詳盡了，如果“本年盈余”與“預算結余”還有差異，就通過其他事項差異調節。

值得注意的兩個問題是：一是對于進行投資的支出，財務會計借記“短期投資/長期股權投資/長期債券投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；預算會計借記“投資支出”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。此時形成的差異在重要事項差異中無法找到匹配項，筆者建議在“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”中加入一項“進行投資的支出”。二是對應收款項（應收賬款、其他應收款）計提壞賬準備時，財務會計借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；預算會計不做賬務處理。此時形成的差異在重要事項差異中也無法找到匹配項，筆者建議在“當期確認為費用但沒有確認為預算支出”中加入一項“計提壞賬準備確認的費用”。如果以上兩項沒有補上，會出現差異項的重大遺漏。

四、差異調節表編制的具體方法

新政府會計制度要求附注按年度來編報，意味著差異調節表一年才會編一次。對于經濟業務比較多且復雜的事業單位，如大型公立醫院、科研單位、大中專院校等，如果到年度編報的時候再進行差異的分析調節，不僅工作量大，且容易出錯。所以，如何快速分析和填報差異，也是一個值得思考的實際問題。對于差異調節的方法，有一種是對照差異調節表逐項去分析每項經濟業務，然后進行填列，這要求基層的會計人員對本年盈余與預算結余差異的類型及形成原因有充分的認識，且工作量比較大。鑒于新政府會計制度剛出臺不久，加之我國行政事業單位會計人員的專業能力總體還不強，為了盡可能減輕基層會計人員的工作負擔，本文建議采用設置“差異調整”輔助明細科目來簡化調節“本年盈余”與“預算結余”的差異。

上述差異主要由收支業務引起，而財務會計和預算會計收支科目基本上是一一對應的關系，因此，可以設置一些輔助調整項，分別見表2～表4。

表2 收入類科目差異調整對應科目

表3 支出類科目差異調整對應科目

從表2、表3 不難看出，收入和費用（支出）的差異調整都能找到彼此的對應科目，主要變化的是財務會計的“收入”改為了預算會計的“預算收入”（“投資收益”與“投資預算收益”例外），財務會計的“費用”改為了預算會計的“支出”。值得注意的是，對于“財政撥款收入”和“財政撥款預算收入”而言，實際上財務會計和預算會計對于此項收入的確認是同步的，不會產生差異，因此也可以不用設置此項收入的調整項。表4 列舉了五個在差異調整科目對應上比較特殊的科目。

表4 特殊科目差異調整對應科目

為直觀反映以上會計科目的運用，下面通過舉例進行說明。

例1：當單位借入短期借款時，財務會計不確認收入，預算會計要確認收入，此時產生差異。會計分錄為：

財務會計：借：銀行存款；貸：短期借款。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金；貸：債務預算收入——差異調整。

當單位歸還借款時，財務會計不確認支出，預算會計要確認支出，此時產生差異。會計分錄為：

財務會計：借：短期借款；貸：銀行存款。

預算會計：借：債務還本支出——差異調整；貸：資金結存——貨幣資金。

例1中，在業務發生的當期，財務會計與預算會計的收支是存在差異的，當歸還借款時，差異消除。在差異調節表中會體現為一減（債務預算收入差異）一加（債務還本支出差異）。

例2：當單位取得一項短期投資時，財務會計不確認支出，預算會計要確認支出，此時產生差異。會計分錄為：

財務會計：借：短期投資；貸：銀行存款等。

預算會計：借：投資支出——差異調整；貸：資金結存——貨幣資金。

短期投資持有期間收到利息，此時財務會計與預算會計要同時確認收益，因此不會產生差異。會計分錄為：

財務會計：借：銀行存款；貸：投資收益。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金；貸：投資預算收益。

出售短期投資時，財務會計要沖減短期投資賬面余額，預算會計則要沖減支出。會計分錄為：

財務會計：借：銀行存款，投資收益（借差）；貸：短期投資，投資收益（貸差）。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金，投資預算收益（實收款小于投資成本的差額）；貸：投資支出（收回當年投資）——差異調整，投資預算收益（實收款大于投資成本的差額）。

例2 中的差異只存在于投資支出中，所以在差異調節表中會體現為同時加上投資支出的差異（正的差異和負的差異），因而最后表現為投資支出沒有差異。

例3：當單位收到貨幣性資產捐贈時，財務會計與預算會計都會確認收入，此時不會產生差異，只有當發生非貨幣性資產（如固定資產）捐贈時，才會發生財務會計確認收入而預算會計不確認收入的情況，此時會產生差異，該差異在短期間內無法抵銷，要等到整個固定資產折舊計提完，該差異才會最終消除。會計分錄為：

財務會計：借：固定資產；貸：捐贈收入——差異調整。

預算會計：不做賬務處理。

例3 中的差異只存在于捐贈收入中，在差異調節表中會體現為加上捐贈收入的差異。

例4：單位處置無形資產時，財務會計要確認費用，預算會計不做賬務處理，因而形成差異，且該差異在短期間也無法抵銷。會計分錄為：

財務會計：借：資產處置費用——差異調整，無形資產累計攤銷；貸：無形資產。

預算會計：不做賬務處理。

例4 中的差異只存在于資產處置費用中，在差異調節表中體現為減去資產處置費用的差異。

例5：當單位發生企業所得稅義務、計提應繳稅費時，財務會計要確認費用，預算會計不做賬務處理，且該差異同樣無法在短期間抵銷。會計分錄為：

財務會計：借：所得稅費用——差異調整；貸：其他應交稅費——單位應交所得稅。

預算會計：不做賬務處理。

例5 中的差異只存在于所得稅費用中，在差異調節表中體現為減去所得稅費用的差異。

通過設置“差異調整”輔助明細科目，在年末編制差異調節表時，可以直接按照收支類科目的明細賬，把各科目的差異調節部分差額直接填寫到對應的差異調節表中，這樣既方便也不容易出錯，可以減輕基層會計人員的工作負擔。下面以事業單位為例，進行詳細的報表編制和差異調節。

五、差異調節表編制案例分析

為了簡化計算，本文假定：①所有經濟業務均發生在2019年，不區分月份；②期初數為0；③財務會計與預算會計的收支科目均按照本文所示設置了輔助明細科目（差異調整）；④金額單位為萬元。

1.賬務處理。具體經濟業務及會計分錄如下：

（1）收到“財政授權支付額度到賬通知書”，金額為100萬元。

財務會計：借：零余額賬戶用款額度100 ；貸：財政撥款收入100。

預算會計：借：資金結存——零余額賬戶用款額度100；貸：財政撥款預算收入100。

（2）借入短期借款10萬元。

財務會計：借：銀行存款10；貸：短期借款10。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金10；貸：債務預算收入——差異調整10。

（3）計算短期借款利息0.35萬元。

財務會計：借：其他費用——差異調整0.35；貸：應付利息0.35。

預算會計：不做賬務處理。

（4）年末，支付利息0.35 萬元，歸還短期借款1萬元。

財務會計：借：短期借款10，應付利息0.35；貸：銀行存款10.35。

預算會計：借：債務還本支出——差異調整10，其他支出——差異調整0.35；貸：資金結存——貨幣資金10.35。

（5）外購經營用的辦公物品5 萬元，驗收入庫，增值稅0.8萬元。

財務會計：借：庫存商品5，應交增值稅——應交稅金（進項稅額）0.8；貸：零余額賬戶用款額度5.8。

預算會計：借：經營支出——差異調整5.8；貸：資金結存——零余額賬戶用款額度5.8。

（6）銷售存貨價款50萬元，增值稅8萬元。

財務會計：借：應收賬款58；貸：經營收入——差異調整50，應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）8。

預算會計：不做賬務處理。

（7）結轉銷售成本35萬元。

財務會計：借：經營費用——差異調整35；貸：庫存商品35。

預算會計：不做賬務處理。

（8）收到應收賬款58萬元。

財務會計：借：銀行存款58；貸：應收賬款58。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金58；貸：經營預算收入——差異調整58。

（9）接受捐贈一項固定資產，成本為10萬元，發生相關稅費0.2萬元。

財務會計：借：固定資產10.2；貸：銀行存款0.2，捐贈收入——差異調整10。

預算會計：借：其他支出——差異調整0.2；貸：資金結存——貨幣資金0.2。

（10）用財政授權支付的資金購買事業單位管理用固定資產20萬元。

財務會計：借：固定資產20；貸：零余額賬戶用款額度20。

預算會計：借：事業支出——差異調整20；貸：資金結存——零余額賬戶用款額度20。

（11）單位計提開展業務活動的固定資產折舊2萬元，管理活動的固定資產折舊1.5萬元。

財務會計：借：業務活動費用——差異調整2，單位管理費用——差異調整1.5；貸：固定資產累計折舊3.5。

預算會計：不做賬務處理。

（12）處置一項固定資產，賬面余額為10 萬元，累計折舊為8萬元，收到價款3萬元，發生處置費用0.2萬元。

財務會計：借：資產處置費用——差異調整2，固定資產累計折舊8；貸：固定資產10。借：銀行存款3；貸：應繳財政款2.8，銀行存款0.2。

預算會計：該收支未納入單位預算。

（13）單位購買了一項長期股權投資10萬元，以銀行存款支付。

財務會計：借：長期股權投資——成本10；貸：銀行存款10。

預算會計：借：投資支出——差異調整10；貸：資金結存——貨幣資金10。

（14）長期股權投資采用成本法后續計量，被投資單位宣告發放現金股利1萬元。

財務會計：借：應收股利1；貸：投資收益——差異調整1。

預算會計：不做賬務處理。

（15）收到現金股利1萬元。

財務會計：借：銀行存款1；貸：應收股利1。

預算會計：借：資金結存——貨幣資金1；貸：投資預算收益——差異調整1。

（16）計提業務人員職工薪酬30萬元，管理人員職工薪酬40萬元。

財務會計：借：業務活動費用——差異調整30，單位管理費用——差異調整40；貸：應付職工薪酬70。

預算會計：不做賬務處理。

（17）支付計提業務人員職工薪酬30萬元，管理人員職工薪酬40萬元。

財務會計：借：應付職工薪酬70；貸：零余額賬戶用款額度70。

預算會計：借：事業支出——差異調整70；貸：資金結存——零余額賬戶用款額度70。

（18）假定經計算得到的應納企業所得稅為20萬元。

表6 收入費用表單位：萬元

財務會計：借：所得稅費用——差異調整20；貸：其他應交稅費——單位應交所得稅20。

預算會計：不做賬務處理。

（19）年末注銷零余額賬戶用款額度4.2萬元。

財務會計：借：財政應返還額度——財政授權支付4.2；貸：零余額賬戶用款額度4.2。

預算會計：借：資金結存——財政應返還額度4.2；貸：資金結存——零余額賬戶用款額4.2。

2.報表編制。根據以上會計分錄編制收入費用表、預算收入支出表。具體如表6、表7所示。

3.編制差異調整匯總表。通過表6得到“本年盈余”，通過表7得到“本年預算結余”，再結合表8可以快速將“本年預算結余”調節為“本年盈余”。這可以幫助基層會計人員從整體上了解“本年盈余”與“本年預算收支差額”以及二者的關系，省去了到年末再進行逐一確認和調節的過程。

表7 預算收入支出表單位：萬元

表8 差異調整匯總表（年度）單位：萬元

本年預算結余（52.65）+財務會計的收入差異調整（61）+預算會計的預算支出差異調整（116.35）-預算會計的預算收入差異調整（69）-財務會計的費用差異調整（130.85）=本年盈余（30.15）

4.編制差異調節表。差異調節表中的每個項目總額的部分內容，可以通過表6～表8 快速得到，在填每一個類別的差異明細內容時，就多了一層勾稽關系來驗證數據。在具體填每一類別的差異明細時，本文還建議在“差異調整”后再設一個輔助明細賬，輔助明細賬的科目就以差異調節表中的明細類別來設置。比如可以設置“單位管理費用——差異調整（計提折舊費）”“單位管理費用——差異調整（計提應付職工薪酬）”等，這樣就可以明確區分出差異的具體類別，從而將其快速填寫到差異調節表中，見表9。限于篇幅，本文沒有具體設計出差異調整后的明細賬，但在實行會計信息化的單位，可以很容易設置好輔助明細賬。

表9 本年盈余與預算結余差異調節表 單位：萬元