強國戰略和《政府會計準則》下的財政預算監管理論與實踐

●張 明

強國戰略和《政府會計準則》下的財政預算監管理論與實踐，是符合財政預算監管客觀發展實際的指導思想、引領觀念和業務工作的知行集成綜合體系。一般來講，理論是人類概括抽象真實存在事物的觀念形態或概念體系。當其作為一種思想或話語存在時，理論源于真實、概括抽象真實的本質常常被忽略。其實，理論具有非表象和不易認識的深層次、全方位、結構性、系統性特征（所謂理論特征）。只有認識把握理論的這一本真，才能達到強國戰略和 《政府會計準則》下財政預算監管的理論成熟和理論睿智，真正掌握并有效運用相應的理論力量，指導創建強國戰略和《政府會計準則》下的財政預算監管實踐。

一、服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐

服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐，就是服務于黨中央“兩個一百年”戰略目標、實現中華民族偉大復興時代的要求。深刻理解黨中央強國戰略設計，總結歸納已有的財政預算監管理論與實踐，是創立服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐的基本前提。

（一）黨中央強國戰略設計

黨的十九大所明確的強國戰略是中國特色社會主義（方向）通過“五位一體”（總布局）和“四個全面”（戰略布局）；戰略布局具體措施全面深化改革總目標和世界一流軍隊、人類命運共同體、黨的領導“三個”建設；道路、理論、制度、文化自信（信心），來實現2035年社會主義現代化、2050年社會主義現代化強國和中華民族偉大復興（總任務）。構架及動態如圖1所示。

以上設計，既能夠實質完備地解決我國未來長期建設發展的方向、邏輯和方式方法等基本及重大問題；又蘊含著黨領導人民革命、建設、改革實踐的深厚積累，以及相關領導人及黨中央對人類社會與自然發展趨勢和發展規律的深刻認識、準確揭示；更表明黨中央對人類社會發展規律及發展趨勢的深刻認識與精準掌控。

圖1 黨中央強國戰略設計圖

1、中國特色社會主義方向。中國特色社會主義方向具體包括社會主義方向和中國特色。社會主義方向是馬克思主義明確的人類社會形態演變發展的基本趨勢和基本規律，是人類命運共同體的高級形式。中國特色是自中共創立起，第一代領導人通過艱辛探索，毛澤東集成創立并定型的有效的干事創業基本邏輯和方式。正如習總書記調研提出“精準扶貧”時，明確“實事求是、因地制宜、分類指導”的前提一樣，是對物種進化和人類發展基本方式的深刻認識與準確揭示。因為，自然和人類社會的存續力，都取決于事物本身的實際與優勢。中國特色具體包括中國實際和中國優勢。

2、“五位一體”總布局。這是人類發展不可或缺的五方面內容或最大公約數，是黨的十八大以來，對人類社會發展基本規律的重大揭示與認識。概括來講，“經濟”就是人口和物質資料生產；“政治”就是堅持黨的領導，因為黨為人民；“文化”所解決的精神需求是人類發展區別于其他動物的根本標志；“社會”是人類各種關系的總和；“生態”是人類生存發展的環境資源條件。如習語：堅持以經濟建設為中心，在經濟不斷發展的基礎上，協調推進政治建設、文化建設、社會建設、生態文明建設。

3、“四個全面”戰略布局。這同樣是促進人類社會系統完善發展的普遍措施和基本方法，同時也是人類社會發展普遍措施和一般方法運用于“五位一體”的最大公約數。

“全面小康”主要是經濟、文化、社會三方面充分發展和生態充分保護，深刻揭示并精準把握人類發展最終是滿足生活和過日子的根本，如習語“人民群眾對美好生活的向往”等。

“全面深化改革”主要是人類必須在經濟、政治、社會等方面，不斷探索認識自身發展的終極價值，發現并糾正發展中的問題，找到未來發展的出路，因而必須與時俱進地不斷改進完善經濟、政治、社會等行為及活動機制，實現人與自然和諧發展。

“全面依法治國”主要是人類的經濟、政治、社會等行為活動，都需要習俗的、契約的、甚至道德的規矩規范，這是人類社會自啟蒙或文明開始后普遍公認的一般行為方式。

“全面從嚴治黨”主要包括強化以黨執政、以黨治政和黨建。首先，以黨執政和以黨治政是現代國家治理的普遍形式和內容。以黨執政，即通過黨派領袖競選獲得組閣權實施國家治理。以黨治政，即通過黨派議案、彈劾等修正國家治理。堅持黨的治國理政領導，符合現代國家治理慣例。其次，“全面從嚴治黨”是黨長期執政的特有現實決定的特有管理方式及業務內容。黨的長期執政地位是黨在中國的非常歷史時期，率領勞苦大眾求解放浴血奮斗取得勝利建立的，是歷史、人民、社會實踐的選擇，各種因素條件均非常態時的演講競選所能比，這是 “四自信”的基礎和根源。自黨的十八大以來，黨中央以黨的“群眾路線”為初心，在進一步夯實、筑牢、鞏固長期執政之基的同時，充分明確中共長期執政的關鍵是永葆這一初心初衷，而永葆初心初衷的唯一法寶，就是長期不懈地“全面從嚴治黨”。再次，“全面從嚴治黨”填補了人類社會政黨制度建設與實踐的空白，對人類社會治理具有普世價值貢獻。現有文獻表明，人民與國家的關系是1776年美國《獨立宣言》（馬克思稱之為“第一個人權宣言”，比法國《人權宣言》早13年）首先明確的，即“政府一切權力來自人民，政府為人民幸福和保障人民權利而存在”。在以黨競選體現民意民授的現代國家制度實踐中，政府和人民的關聯通過黨派及相關競選后的以黨執政或以黨治政完成。而保障執政黨始終符合民授民意的唯一方式，就是“黨要管黨、要從嚴治黨”，對長期執政黨來說更是如此，但迄今為止世界各國執政黨只有中共中央明確提出并付諸實踐。

4、戰略布局的總目標和“三個”建設。全面深化改革總目標和世界一流軍隊、人類命運共同體、黨的領導“三個”建設，是實現“五位一體”總布局和“四個全面”戰略布局的具體措施和業務內容。

（二）黨中央強國戰略業務內容

強國戰略業務是實現強國戰略的具體方法。概括來講，成功干事創業的具體方法就是毛澤東“實事求是”和習近平“三實”論述，如果考慮人的因素還包括習近平的“三嚴”論述。

強國戰略或習近平新時代中國特色社會主義思想的具體方法，概括來講就是“一帶一路”戰略和“開放包容、合作共贏”業務方式，以及黨的十八大后，在領導層面一直致力倡導踐行的中華優秀傳統文化塑人化人基礎上的干事創業方法，即“習近平戰略方法”。如果說指導中國站起來的是毛澤東思想，富起來的是鄧小平理論，那強起來的就是習近平戰略方法。

1、習近平戰略。習近平戰略具體就是“一帶一路”發展路徑和“開放包容、合作共贏”業務方式，也是強國的外向發展戰略。強國是國別基礎上相對其他國家的比較表述，強國戰略實質是要重塑國家在國別范疇中的相應地位作用，實現強國戰略實質上是實現國家在國別范疇中的崛起，以確立相應的存在地位與話語權。“一帶一路”是黨中央根據全球發展形勢，縱覽人類社會發展規律并集中華民族外向發展歷史大成等，實事求是創立的強國戰略。“開放包容、合作共贏”既是黨中央對人類未來發展方式的歸納總結，又是對國際共產主義運動和馬克思主義中人類社會走向大同的具體方法與實現路徑的創新性重大貢獻。因為，人類以“開放包容、合作共贏”方式發展，讓人民幸福生活，將徹底跳出歷史的可逆轉性資源掠奪和政權顛覆的冷戰“窠臼”，使人類發展回歸繁衍生息“過日子”的本真，由此建立一種不可逆發展機制，從而使人類發展趨向大同。

2、習近平方法。習近平方法就是“三嚴三實”和以中華優秀傳統文化塑人化人并治國理政的方法。習總書記一直致力倡導踐行“三嚴三實”、修身齊家、敬業誠信、民本仁愛、大同和合等中華優秀傳統文化塑人化人及干事創業的方法，同時創新地探索提出并踐行了集成、系統全面的謀事做人、治國理政方法體系。總結概括起來，基本可歸結為“以中華優秀傳統文化塑人化人”的主線。在工業文明和科技革命發展到“人工智能”階段時，除想象“流浪地球”外，人類在地球上的持續美好生活就只能依賴 “以文化人”，特別是依賴注重均衡“天理人欲”的中華優秀傳統文化的力量。這既是黨中央與俗文化（“圈子”“碼頭”文化等）作斗爭的利器和選人用人的基本方法，又是“文化自信”的體現和對人類文明進步演變發展規律的深刻認識；還是“以文化人”在治國理政方面的創造性運用；更是黨革命、建設、改革發展歷程中尚未有過的系統性集成、提出和運用的方法體系。

分析表明，黨中央強國戰略構架就是“習近平新時代中國特色社會主義思想”蘊含的指導強國建設業務的概念體系，主要包括中國特色社會主義、四個自信、黨領導、民生（全面小康、經濟〔供給側結構改革〕、文化、社會、生態）、“一帶一路”、開放包容、合作共贏、世界一流軍隊（中央軍委監管）和人類命運共同體等內容。

（三）服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐

服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐，就是以上述黨中央強國戰略觀念和方法體系為指導的特有的財政預算監管理論與實踐。其中中國特色道路、黨領導、經濟及小康社會建設等，是自黨建立以來形成的傳承。因此，服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐，是在已有的新民主主義財政和社會主義國家財政、公共財政等理論與實踐的基礎上，以四個自信、“一帶一路”、開放包容、合作共贏和人類命運共同體等為指導的，符合強國戰略客觀發展實際和要求的財政預算監管思想、觀念和業務的知行集成綜合體系。

其實，財政部黨組2013年底提出“大國財政”理念及相應業務，就已涉及強國戰略的財政預算監管理論與實踐。如當時要求在做好國內工作的基礎上統籌內外，主動出題、妥為應對、積極參與國際財經事務，努力維護和增進國家利益。有學者認為，大國財政理念的提出既是我國歷屆財政部工作基礎的拓展，更是對黨的十八大后黨中央重要部署的貫徹，是統籌內外兩個大局、統籌推進國家財政治理參與全球財政治理的體現。因此，服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐，就是在服務于國家自身發展的同時，主動或超前地服務于國家外向發展。就是在已有的財政監管理論與實踐基礎上，更創新地服務于國家外向發展（大國），并充分保障外向發展態勢不可撼動（強國）。在階級社會財政以服務于國家要求為根本的基石上，服務于強國戰略的財政預算監管理論與實踐的要點如下：

1、發展財政理論與實踐。發展財政就是以發展經濟（收）和社會（支）為主的財政。發展財政由財政服務于一定主體及活動的本質決定。“財政是庶政之母”，“財政是國家治理的基礎和重要支柱”。財政監管作為以財資（支、滋）政的工具或業務手段，始終都從屬于政、服務于政。無論原始公社或階級國家，通過發展來服務于主體及活動都是財政預算監管理論與實踐的基礎。

發展財政理論與實踐是黨獨立自主創業的革命時期，為提供黨“武裝割據”軍費和根據地人民生活需要產生形成的。在毛澤東領導黨獨立武裝斗爭初期（1928-1934年）的八篇論著中，根據地經濟發展和財政工作論著占兩篇，其重要性可見一斑，當時毛澤東就明確指出“只有開展經濟戰線方面的工作，發展紅色區域的經濟，才能使革命戰爭得到相當的物質基礎。”黨的發展財政理論與實踐由此奠基。

1942年毛澤東在《經濟問題與財政問題》中提出“決定財政的卻是經濟。未有經濟無基礎而可以解決財政困灘的，未有經濟不發展而可以使財政充裕的……財政困難，只有從切切實實的有效的經濟發展上才能解決。忘記發展經濟，忘記開辟財源……是不能解決任何問題的……如果我們的黨與政府不注意動員人民并幫助人民發展農工商業，則人民生活既不能改善，抗戰需要亦不能供給……所以黨與政府用極大力量注意人民經濟的建設，乃是我們非常重要的任務……在邊區地廣人稀的條件下，人民的租稅與政府的支出之間，長期地存在著一個大矛盾。所以，我們又必須用極大注意力去經營經濟。”1943年毛澤東又作 《論合作社》《兩三年內完全學會經濟工作》報告。

從蘇區的“我們的國民經濟是由國營事業、合作社事業和私人事業這三方面組成”，“從發展國民經濟來增加我們財政的收入，是我們財政政策的基本方針”，到邊區的“財政問題，就是幾萬軍隊和工作人員的生活費與事業費的供給問題……不發展人民經濟和公營經濟，我們就只有束手待斃……人民的農業、畜牧業、手工業、鹽業與商業。”發展財政理論與實踐同黨的革命理論與實踐一樣，愈發充實完善并趨于成熟和系統化。

從蘇區的“組織犁牛合作社，動員一切無牛人家自動地合股買牛共同使用，是我們應該注意的事。”到邊區楊家嶺運輸隊改運輸合作社 （公家大車八輛馱騾十六頭及全部用具作八十股，二十名運輸員以身份作二十股，每月按股二八分紅；一切人員、牲口、添置等費用開支由合作社解決；公家運輸物品按斤/里程付運費；運輸員生活由合作社適當改善）等。現在看來，黨的根據地經濟的股份經營并不比1990年的股份制差，這種近半個世紀的治國理政經驗的反復，值得總結反思。發展財政理論與實踐的形成，是黨秉承保持初心、圍繞中心、凝聚民心的宗旨，堅持“實事求是”制勝法寶，將馬列主義普遍真理同中國革命具體實踐相結合的結果。

建國后，在黨“先生產，后生活”“一要建設、二要吃飯”的觀念引領下，發展財政理論與實踐的建設特征突顯，在國民經濟恢復、社會主義改造、工業奠基發展、改革開放發展經濟、小康建設等階段都發揮了重要作用，形成了中國特色的財政監管理論與實踐體系。如為適應公有制和計劃經濟，形成統攬財政收支、銀行信貸收支、物資儲備收支和外匯收支綜合平衡的國家財政理論與實踐；改革時期通過“利改稅”“撥改貸”“劃分收支、分級包干”“分稅制”等，形成集中統一國家財政轉向分級財政、再轉向公共財政的理論與實踐等。在成功實現國家財政改革向經濟改革、體制改革平穩延伸滲透的同時，成功服務于單一公有制計劃經濟向多元化所有制市場經濟平穩轉換，并有效維持經濟發展持續高增長，創造出人類發展以來大國持續30多年高增長的奇跡。發展經濟的財政（硬發展財政）開創了社會主義計劃經濟國家財政向社會主義市場經濟公共財政成功轉換的發展（軟發展財政），揭示了階級社會和國家治理時期財政理論與實踐的多層次、非單一結構體系，豐富發展了階級社會和國家治理時期，特別是社會主義建設發展改革時期的財政基本理論與實踐。

強國戰略下的發展財政理論與實踐，是在國內現有的保障民生、服務于改革發展、生態環保內容的基礎上，以“一帶一路”、開放包容、合作共贏和人類命運共同體為引領，以大國財政理念及方法，努力維護和增進國家利益，突出外向發展戰略和 “開放包容”發展方式。具體政策措施和財政業務為：一是政策上研究建立統籌內外、支持外向發展的財政、貨幣、產業等政策組合體系，研究建立整體的、產業產品結構的供給側結構性改革與外向發展的相機補償發展調節機制等，支持中國文化、中國品牌、中國創造、中國質量等中國元素走向世界。二是業務上研究建立統籌內外、支持外向發展的收支范圍、收支體系、收支方法和費用成本管控方法及業務體系。如外向發展收支隸屬關系劃分和以事權定支出，收支掛鉤或收支兩條線，總額分成或分類分成，基數法或定額法、因素法等組合與選擇；外向發展的競爭和非競爭劃分與專項整合，PPP模式、入股、基金、補貼、稅收優惠、投資、撥貸款等參與方式，補貼政策和補貼方式（事前或事后、貼息或價補、間接或直接等）等組合選擇與相關資源優化配置。三是在國內跨年度平衡調節的基礎上，建立內外發展相機補償、協調平衡的彈性調節機制，妥為應對國際時局動蕩。如研究建立統籌內外、支持外向發展的政府債務風險管理制度體系；運用收支結構調整、內外稅收政策互動調整跟進、財政政策國際協同等，應對國際貿易戰、政局變化等國際時局動蕩產生的機遇與挑戰等。

2、保障財政理論與實踐。發展財政是財政的基礎，保障財政是財政的根本目的、基本職責和財政存在的根本原因，發展財政是為了財政保障。1934年毛澤東就明確“發展經濟，保障供給，是我們的經濟工作和財政工作的總方針。”黨領導下的保障財政理論與實踐，作為發展財政理論與實踐的最終目標，與發展財政一道系統地保障了黨領導革命、建設和改革時期不同情況下的物質需求。特別是保障長征、解放戰爭這類無固定根據地運動戰的物質需求，如解放戰爭三大戰役的物質保障，就創造了人類戰爭史上集團戰役后勤保障的奇跡，顯示了保障財政在黨的“群眾路線”引領下，產生的強大保障力。

強國戰略下的保障財政理論與實踐，一是在強國的發展財政理論與實踐的基礎上，保障國家外向發展需要。強國戰略下的外向發展是“合作共贏”的經濟發展，保障財政首先是積極主動運用相關政策及業務組合選擇，保障強國戰略及發展財政的需要。如研究建立統籌內外、保障外向發展的收支政策及業務，優化配置相關基本支出（保障）和項目支出（發展）等。二是在保障正常外向發展之外，更應保障國際時局動蕩時的非常需求，如暴恐襲擊、政局動蕩、地區緊張沖突等，在保障續約與相應外交、防務、撤回及補償、支持的同時，體現支持人類共同體的大國擔當。三是按國別、地區建立外向發展常備和應急預備保障機制。如已實施的許多“一帶一路”基礎設施項目，建設使用周期長，需要相應的建設、維護保養常備保障和特殊性預備保障等。

3、監管財政理論與實踐。財政的監管屬性與發展、保障屬性相輔相成，監管財政是發展、保障財政的基本保障和前提。自古以來，人類權力及資財運用都伴隨著相應的監管，以確保權力及資財使用規范并實現擬定目標。財政活動是以發展經濟為基礎、以權力為依據、以資財籌供為手段、以保障主體需要為目標的系統工作。財政監管作為財政工作的系統總攬，是財政活動基礎、依據、手段、目標的系統銜接、協調一致的根本保障。無論發展、保障還是其中包含的調控等，在實際作用和業務對象上，都由財政收支分配及監管業務實施。我國學界曾將其概括為財政分配和監督職能。財政收支分配主要是不同主體財政收支范圍及管理權限劃分和具體收支方法，財政收支監管包括財政部門的分配執行監管和立法、司法、審計、社會等對財政活動的外部監管。

黨的監管財政理論與實踐，在革命時期從無到有、從分散的各行其是到集中統一規范監管，為發展根據地經濟和保障武裝斗爭需要起到了至關重要的作用。由于監管涉及整體系統的各方面和頂層權力運作，黨的監管財政理論與實踐發展歷程曲折起伏。如根據地財政監管由財政和審計實施，但主責的審計則在隸屬和獨立于財政間徘徊；建國后，監管財政理論認識不到位，實踐上經歷財政監察到駐廠員制、財政監督、大檢辦、籌建審計等曲折的過程。黨的十八大報告要求人大“加強對政府全口徑預算決算的審查和監督”，并修訂《預算法》，頒布《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》，實施了我國自分稅制改革后近20年來最大規模的財政預算基礎業務改革，財政預算監管制度確立并逐步實施。特別是黨的十九大后強化黨的財政監管領導，既為財政預算監管理論與實踐指明了方向，又提出了創新挑戰。

強國戰略下的監管財政預算理論與實踐，一是在黨的十八大后，有系列預算監管改革奠定的較完善的財政預算業務制度支撐，原本單一的財政部門監管，已發展為包括財政、人大、審計和社會各方面的財政預算監管理論與實踐。二是落實黨的十九大提到的強化黨和國家的監督體制，豐富發展監管財政理論與實踐。三是監管服務于強國的發展、保障財政目標，以強大的發展財政和保障財政執行監管力和績效監管具體措施，在完善國內資源、資產、資金收支監管的基礎上，加強外向發展和國際往來的政府事務及資金監管。如研究建立發展、保障中的政府隱性債務風險監管業務制度，以及財政收支跨年度平衡、政府非經營資產和資源運營與政府債務風險管理協調制度體系，研究強化統籌內外、支持外向發展的基本支出（保障財政）、項目支出（發展財政）、海外資產和主權財富基金監管等。

二、《政府會計準則》下的財政預算監管理論與實踐

2019年起我國全面實施《政府會計準則》，未來財政預算監管建立并根植于《政府會計準則》之上，產生業務基礎和業務方向的相應改革發展，從根本上影響財政預算監管理論與實踐。

（一）《政府會計準則》下財政預算監管理論與實踐變化

我國《政府會計準則》的實施，是建國后政府核算管理的里程碑式改革。財政部認為現行以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的的收付制政府會計標準體系，存在無法準確、完整地反映政府資產負債“家底”和政府運行成本等不足。業務上主要突出“雙體系”核算模式、非經營資產核算監管和成本控制三大基礎和關鍵改革。

1、“雙體系”核算模式。“雙體系”核算模式，即財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”模式。

首先，該模式將從一般思維方式和核算專業監管業務上，對政府行為方式和運營管理理論與實踐產生深遠影響。核算業務作為人類生存發展的最基本經略方式，在現時知識體系中的定位與實際作用是不對稱的。考古表明，核算業務是人類歷史上繼采集漁獵（農業）、占星巫術（祭祀/神學）后，創立的第三種專業技術。正是這種原始人群體最初公共剩余的簿記，才推動了刻劃記錄、刻符及結繩記事等文字數字的發明運用。到1494年意大利數學家Loca.Pacioli提出復式記賬法，全面系統、對稱均等地記錄資金活動，會計業務的“有借有貸、借貸平衡”基石（能量守恒、物質不滅定律），以及核算技術普遍經略考量、運營管理的辯證思維方式得以揭示確立。這概括并揭示一般人類活動以所掌控的資源（資產），實現達到所擬定目標和任務（負債）的本質。資產負債對稱平衡的辯證經略考量、運營管理，是人類干事創業的最基本發展邏輯。成功干事創業就是成功、有效運用資產負債對稱平衡發展規律。如1921年黨建立時掌控的資源 （共產國際活動經費和當時的黨員）遠不能承擔其目標任務 （率領勞苦大眾追求解放），而只有通過毛澤東將馬列主義結合中國實際，用“打土豪、分田地”的農運，增加黨的資源掌控量，才有效推進了革命的資產負債對稱平衡經略運作而實現目標。同理可分析習近平新時代中國特色社會主義思想蘊含的實現強國和民族復興目標的資產負債考量，以及運用“一帶一路”、開放包容、合作共贏戰略的資產增益經略方法的思維精巧。

其次，“雙體系”模式將逐步構建我國全面系統、結構完備的，辯證經略考量、運營管理、核算監管的政府會計雙功能、雙基礎業務體系。人類生存發展和干事創業的基本邏輯，是開發利用資源形成資產，再營運資產獲得收入以支付相應費用開支。這一過程的最終結果是在資產負債對稱平衡中，實現資產恒大于負債的可持續發展。因此，人類生存發展和干事創業邏輯的根本，就是資源、資產和相應收支（現金流）的資產負債辯證核算考量與經營管理。實現這種辯證核算考量監管的業務技術，就是 《政府會計準則》實施的“雙體系”核算模式。權責制本質上是一種繼往開來、過去現在未來一體化、持續連貫、系統完整的資產負債累計核算考量監管；財務會計核算根本上是在計量資產、資源可持續運營條件下獲取更多收支，并運營收支增加資產、資源，為未來擴大運營資產、資源規模獲取更多收支。而收付制則側重當下、即刻、現時或某時限，甚至功利的收支核算考量監管；預算會計核算根本上是在可持續運營的現時收支規模下（給錢），更多地履行主體職能（做事）。政府會計權責制與收付制核算差額，即財務會計與預算會計賬務差額，就是政府會計核算監管的年度現金收支與政府非經營“家底”差額。該差額是核算、檢驗、評價、監管行政事業單位資源開發利用、資產運營管理及相應年度收支績效的重要指標。政府會計雙基礎、雙功能核算考量監管的邏輯結構如圖2所示。

圖2 政府會計雙基礎、雙功能核算考量監管的邏輯結構

2、非經營政府資產核算監管。其一，資產核算監管是核算業務的最基本內容，雖然核算技術分類包括資產、負債、所有者權益（凈資產）、收入、費用、利潤、利潤分配等要素，但幾乎所有要素都與資產直接或間接關聯。因為，人類活動核算的專業基石，就是“資產≡負債=所有者權益（凈資產）（自投）+負債（他投）”。 其二，人類活動的“資金（收支）-資產-資源”演進過程中，資產核算監管是中樞和關鍵。資源須經資產營運才能形成收入，支出須化為資產或費用，才能實現目標或完成任務。其三，會計核算中資產類科目與賬戶總是占絕大部分。我國現有的9號《政府會計準則》中，1-6號都是資產類，占67%；現有財務會計77個科目中資產類科目35個，占45%。

建國后，行政事業單位會計體制下，行政事業單位會計一直是國家預算管理的基礎工作組成部分，是核算、反映和監督、服務國家預算執行及管理的專業會計（1988年的 《事業行政單位預算會計制度》更是通過制度明確），政府非經營資產長期按“財產物資”核算監管。

1966年頒布的《行政事業單位會計制度》規定，行政事業單位資產是以國家撥入經費按核定預算購置的財產物資，包括固定資產、材料、低值易耗品等。行政事業單位財產物資按會計憑證建立賬卡，實行會計核算。行政事業單位固定資產一般分為房屋和建筑物（辦公室、倉庫及生活用房和圍墻道路等）、專用設備（各種儀器和機械設備、醫療器械、交通運輸工具、文體事業單位的文體設備、專業圖書館的圖書和事業單位的技術圖書等）、一般設備（被服裝具、設備和家具、一般文體設備等）、文物和陳列品。設“固定資產”“固定資產基金”“折舊”（差額和自收自支單位經財政批準設立）科目，進行固定資產核算監管。

1985年《事業單位工資制度改革后財務管理的若干規定》（財文〔1985〕119 號）規定，建立固定資產分類折舊和大修理基金制度，基金提取比例由主管部門會同財政核定；加強成本管理和經濟責任制。開始從事業單位收入環節介入固定資產監管，此后事業單位專用基金中修購（折舊）基金分類相關內容，分別在1987年《關于加強事業單位收入財務管理的規定》和1989年《關于事業單位財務管理的若干規定》（財政部令第2號）中有進一步明確。

1992年《社會文教事業全額預算管理單位財務管理暫行辦法》（財文字〔1992〕745 號）和《社會文教事業差額預算管理單位財務管理暫行辦法》（財文字〔1992〕746號）頒布，在明確文教部門核算監管包括預算、收入、支出、財產物資等管理和財務分析與財務監督業務的基礎上，明確“財產物資管理”與收支管理的同等地位，也為1996、1998年我國事業、行政單位財務規則建立及“資產管理”明確奠定了基礎，直到2012年進行修訂。

另1995年《行政事業單位國有資產管理辦法》（國資事發〔1995〕17號）頒布，標志著我國非經營政府資產專項制度管理的開始。該制度除總則、附則外，還明確資產管理機構職責、產權登記、使用、非轉經、處置及糾紛調處、報告制度、責任等。2006年《事業單位國有資產管理暫行辦法》和《行政單位國有資產管理暫行辦法》分別頒布。

《政府會計準則》實施，一是擴大資產核算范圍（財政部認為這是八大創新之一）。如增加公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產等，建立包括自然資源在內的全部非流動資產明細分類。二是實提折舊并計入業務和管理費。三是設“研發支出”科目核算反映無形資產成本。四是設“壞賬準備”核算反映不良資產，提高資產賬戶核算監管質量。五是增設其他貨幣資金、應收股利、應收利息、在途物品、加工物品、長期股權投資、長期債券投資、工程物資等科目及明細信息說明，準確核算反映資產真實形態。六是強化負債監管。設資產負債比、流動比、現金比、金額資產負債比等指標，彌補傳統負債率、債務率指標的資產缺失。

盡管上述業務強化完善了我國政府非經營和資源性資產核算監管，但仍存在以下問題：一是欠缺深層次資產核算監管業務制度。按基本準則規定，許多政府部門都管轄著既是服務履職、又預期能產生服務潛力或帶來經濟利益流入的經濟社會資源。如教育及學校、衛生及醫院、市政建設、民政、社保、街道社區、水務等轄內居民的教育、醫療、生活及相關設施等需求，以及稅務、海關等征管、服務的納稅人和進出口貿易商等。這類行政事業單位管理或似管非管的經濟社會資源，如何納入資產核算監管仍需研究。二是折舊計入業務和管理費但未建立折舊基金制度，還缺乏資產更新改造、維護保養的回收、補償等制度。三是我國政府非經營和資源性資產核算監管制度及業務實踐長期欠缺，觀念意識淡薄，即便是完成現有準則的制度規范，也面臨若干業務困難，如資產清理、實有量掌控、分類規范準確、建賬和折舊計提處理等。這些問題并非只限于一般部門、單位或鄉鎮、街道等基層，在國家層面也較突出，如 《國務院關于2017年度國有資產管理情況的綜合報告》，在非經營國有資產分類、項目明細信息及說明、未列示重大事項及說明等方面也有待充實。如近年“大國重器”類研發、制造、建設技術專利無形資產及各類自然資源納入計量核算管理等。

3、成本核算管理。成本核算管理是人類活動管理的基本方式。我國政府運營成本管理主要是預算資金會計核算監管。會計方面，1966年《行政事業單位會計制度》四項基本任務要求為：真實全面反映單位預算資金活動；為合理保證預算資金正確撥付使用，提供確實可靠數據；加強資金核算管理，保護資金和財產物資安全；遵守財經紀律，堵塞損失浪費漏洞。核算設經費、預算外、代管經費等支出類資金運用科目。1988年《事業行政單位預算會計制度》設經費、業務、事業、預算外、專用基金、專項資金等支出科目核算監管。1997年《事業單位會計準則》（試行）劃分事業、經營、基建等支出類，會計制度設專款、事業、經營、銷售稅金、成本費用等支出科目核算。特別是“成本費用”科目核算單位業務活動或經營發生的應列入勞務 （產品、商品）的各項內部成本，開了建國后政府運營成本核算的先河。《行政單位會計制度》設“經費支出”科目，用經常性、專項支出分類和基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、公務費、業務費、修繕費、設備購置費、其他費用等明細核算監管，為2012年行政事業單位財會制度的修訂奠定了基礎。

財務方面，1987年 《關于加強事業單位收入財務管理的規定》（1993年實施）中，要求嚴格按實際發生數核算單位收入的勞務、材料、設備儀器耗損等成本（費用），全額單位可按財政或主管部門核定收入的一定比例計算，這是我國政府運營最早的成本管理。其后雖有相關財務管理制度頒布，但都只涉及支出管理。直到1996年《事業單位財務規則》和1998年《行政單位財務規則》頒布，才在事業單位支出管理中明確要求歸集非獨立核算經營活動實際發生的各項費用；不能歸集的按規定比例合理分攤，經營支出與收入配比，以及單位可根據開展業務活動及其他活動實際需要，實行內部成本核算。這兩項財務規則頒布實施的成本管控意義為：一是適應發展形勢，在事業單位以預算為中心、管好用好財政撥款的傳統財務管理基礎上，運用成本核算監管方式強化自營收入管理。二是引入支出增長率、人均開支水平、專項支出占總支出比、人員支出占總支出比、人車比等財務分析指標，運用經典的成本動因、成本習性和成本敏感性分析方法，確立具體的政府運營成本管控系統業務。

黨的十八大后，政府運營成本監管納入財政改革并逐步實施。一是黨的十八屆三中全會《決定》要求“編制政府綜合財務報告”。二是修訂《預算法》，規定編制權責發生制政府綜合財務報告。三是《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）中，要求全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息。四是《政府會計準則》實施，采用以財務會計管控成本、預算會計管控支出的“雙體系”模式。財務會計從業務活動、單位管理、經營、資產處置、所得稅等費用方面，核算監管政府運營成本。預算會計從行政、事業、經營、投資收益、債務還本等支出角度，核算監管政府運營支出。五是財務會計設待攤預提費、壞賬準備、研發支出等資產科目，徹底規范成本期間及歸集核算監管。六是增加收入費用率、自給率等成本敏感性分析指標。

（二）《政府會計準則》下財政預算監管理論與實理論與實踐踐

《政府會計準則》下的財政預算監管理論與實踐，主要就是上述變化下的強國戰略發展、保障和監管財政理論與實踐。

1、“雙體系”核算下強國戰略的發展、保障和監管財政預算理論與實踐。政府會計“雙體系”核算的理論點主要是權責制和收付制觀念體系，業務實踐主要是財務會計和預算會計。就發展財政來講，一是研究建立國內穩定發展基礎上的外向發展優化配置財政預算政策和監管業務體系。發展動力來源于年度收支，在全面貫徹落實《預算法》，強化預算及預算會計的各級政府運轉、發展資金，部門單位基本支出、項目支出及優化配置監管的基礎上，統籌外向發展的年度優惠、扶持、補償優化配置，是強國戰略下發展財政預算監管理論與實踐首先應解決的問題。二是在健全完善行政事業單位資產核算管理的基礎上，推進資產運營管理。在編制權責制政府綜合財務報告的基礎上，探索建立行政事業單位資產預算管理制度體系。以外向發展戰略方法為指引，在國內政府資產運營管理的基礎上，統籌國內外政府資產運營管理，全面提升國有資產規模質量，探索建立整合強國戰略下內外國有資產優化配置機制。結合國內外發展形勢，研究發展統籌過去、現在和未來資產運營及增益，總攬資源、資產和年度收支協調，調節年度收支與歷年累積資產和資源均衡轉換發展的理論及業務等。三是結合外向發展各種政策、收支業務及收支內外統籌平衡、強內助外調節等組合選擇實踐，研究發展既提供側重當下、即刻或某時限內的收支核算計量，也提供過去現在未來一體化、系統完整的資產負債累積核算計量的理論及業務支持。四是緊扣國際時局及變化，研究建立內外統籌、優化配置、積極支持外向發展的財稅政策調整、跟進、補償等相機決策、自動穩定調節機制，同時提供核算科目、計量賬戶、會計要素發生額等理論及業務支持。五是健全完善環保基礎上的資源開發利用財稅制度及監管體系，探索建立利用國外資源助力我國發展，以及國外資源按國別、區別整合利用，轉化為國有資產的機制。

保障財政主要研究在保障國內穩定發展的同時，保障外向發展需要。保障的核心是資金、物資、人力的保障。保障資金方面，現代經濟下資金保障由財政、金融共同參與，保障財政一是全面貫徹落實《預算法》，研究發展統籌內外基礎上的強化預算及預算會計核算監管并選用有效易控的融資方式。二是強化財務會計核算監管，運營盤活資產提升資金保障力。三是研究建立在環保基礎上有序開發利用資源，保障資產、資金后備充裕且可持續的制度。物資保障方面，在“雙體系”核算下主要由財務會計資產核算管理承擔，如在途及庫存物品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、文化文物資產、保障性住房、受托代理資產等核算與保障。人力保障是一個較長期的權責制國家社會基本問題（如二孩政策），保障財政主要擔責相應的財力物力配給。

強國戰略和“雙體系”核算下的監管財政理論與實踐比較明確，一是根據黨中央系列“穩經濟”方針，全面貫徹落實《預算法》，政府債務風險防范化解是加強預算及年度收支監管的重點。如研究建立年度政府債務風險防范化解收付制監管和跨年度政府債務風險防范化解權責制監管，以及跨年度周期平衡機制等。在已有的政府債務管理政策制度實踐基礎上，研究建立與我國經濟周期匹配的相機補償調節的政府債務管理機制。二是政府非經營資產核算監管，主要研究建立全覆蓋的非經營資產分類明細科目制度體系等。同時，健全完善發揮折舊計入費用后的經濟作用與成本管控作用的業務制度。三是資源核算監管，《國務院關于2017年度國有資產管理情況的綜合報告》已開先河，未來將進一步完善分類，如各類風景名勝、耕地、土地、森林、草原、礦藏、灘涂、河流等。定性并定量明確各類資源的經濟價值，如河流的生態、農業、電力、旅游等價值及維護，各類風景名勝的資產價值和景點打造、旅游設施、文化文物等資產分類計量等。研究發展“綠水青山”與“金山銀山”對接的專業簿記核算計量，以及環保和資源開發利用優化配置的計量和賬務制度體系等。

2、全面資產核算的發展、保障和監管財政預算理論與實踐。資產是資金、資產、資源三維體系循環發育生長的中樞和關鍵，在強國戰略下發展、保障和監管財政預算理論的實踐中，政府會計全面資產核算監管具有政府非經營資產保障的直接作用，以及提供充裕資金和壯大資源基礎的間接作用。具體理論與實踐為：一是落實《政府會計準則》和相關非經營資產管理核算監管制度，嚴格政府部門單位資產全面核算監管。如無形資產、公共基礎設施、政府儲備資產、保障性住房等核算監管。二是研究健全政府會計資產折舊制度，使技術進步、設備閑置等損耗不但計入成本，而且成為補償轉化資產更新改造基金，完善政府對全覆蓋、全過程、全方位成本核算和績效管理的履職。三是探索研究政府部門單位“亞管理”資產（經濟社會資源）計量核算問題，在部門單位履職與服務管理的經濟社會資源的遠期服務管理運營鏈的基礎上，探索建立政府部門單位履職與相關經濟社會資源的運營計量制度，創新社會和民生性發展、保障和監管財政預算理論與實踐。四是外向發展資產全面核算監管（如前述）。

3、成本核算管理下強國戰略的發展、保障財政預算監管理論與實踐。成本核算作為一種基本技術，將對強國戰略下的發展、保障、監管財政預算理論與實踐產生普遍業務影響。通常成本核算會產生節約效果，如節約開支、控制費用、優化資產運營和資源開發利用等。專業上成本核算將啟動系列費用控制業務，如：一是要求具體的材料、人工、待攤預提管理等費用明細核算。二是要求料、工、費明細再明細為直接和間接費核算。三是要求實行固定和變動成本明細分析。四是在料、工、費等要素基礎上，建立直接間接、固定變動的成本習性分析方法體系，確立成本要素、成本動因到成本結構、成本管理的成本分析、成本預測、成本決策、成本控制的系統業務流程構架。五是確定類似單位產品的以單位服務量或基本編制數為基礎的料、工、費耗用及標準，研究建立社會服務管理的標準成本控制方法體系，如部門、基本、人員或公用、項目等支出的人均指標及相關敏感性分析等。

其一，成本核算管理實施將從業務基礎上改造發展、保障、監管財政預算理論與實踐，有效助力強國戰略實現。如發展、保障財政在年度收支安排使用、資產運營和資源開發利用的內外統籌、協調平衡、優化配置，各種政策、收支業務的強內助外調節組合選擇，“雙體系”核算的側重當下、即刻或某時限內與兼顧過去未來、系統完整的核算計量等，在成本核算管理下所產生的耗費降低和凈增益提高不難想象。其二，成本核算管理從根本上支撐和確保績效管理實施。近年績效管理一直是政府及財政管理的重點，2018年《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》發布，更表明強國時代績效管理的重要性和黨對此的重視。績效管理核心是成本、收益和效果管理。黨和國家對績效管理的重視，也突出了對政府綜合財務報告編制和《政府會計準則》實施對成本核算管理的更高要求。其三，成本核算將提供強國戰略下監管財政預算理論與實踐的業務基礎和獨立業務內容。長期以來，我國監管財政理論與實踐因多種原因，缺乏獨立業務領域與內容，成本核算管理實施所產生的成本監管系列業務問題，既不屬審計也不屬人大監督業務，將以政府運行成本及績效監管的獨立內容，充實發展我國監管財政的理論與實踐。■