再議增值稅的費用屬性

■//孫富山

一、引言

作為價外稅的增值稅，一直以來被認為具有完全的轉嫁性，不由生產企業承擔；因而不進入利潤表，不影響企業利潤。但自“營改增”以來，其不影響利潤的觀點，受到越來越多的質疑。原來營業稅改征為增值稅后，被移出利潤表，計稅、征管方式和會計處理方式的改變，就可以改變稅負的歸屬嗎？

二、文獻綜述與回顧

圖1 “增值稅費用化”檢索結果統計

以“增值稅費用化”為摘要，檢索到“中國知網”文獻46篇，相關研究信息的統計結果顯示：1.增值稅參考文獻源于1994年；2.引證文獻起于2006年；3.本文研究相關主題的文章發表于2002年后，發文數量波浪式增長，2014年后達到峰值；現在雖然總的數量有所下降，但仍然維持較高水平（見圖1）。統計結果的對應原因分析：1.1994是我國增值稅改革的起始年，是新版增值稅研究的起點；2.2006是我國新會計準則體系，尤其是公允價值準則應用的起始年，公允價值在應用過程中，一直有個會計實務現實，增值稅包含在公允價值的計量結果中，但理論界一直認定，增值稅與公允價值無關；這以后引證文獻快速增長，應該是相關研究越來越成為關注的焦點。3.1994稅制改革后，相應的出臺了增值稅的會計處理規定，要求價稅分開確認，但隨著公允價值準則推進的步伐（先是SFAS157號，后是IFRS13,之后是我國草案開始征求意見和正式公布實施），增值稅與公允價值兩者耦合的問題越來越突出，直到2016年“營改增”的全面實施，相關問題集中爆發，增值稅費用化問題，被明確提出，并一度成為熱點；這就是為什么峰值出現在2015年早期的原因。時至今日，由于政策層面沒有任何改變，理論層面依然是熱門的研究話題。另外，從統計的結果還可以發現，參考文獻2016年降到最低，而引證文獻反而最高，這或許說明，前期增值稅的研究已經不能為今天的“費用化”研究做注，引證文獻更多趨向于尋找新的注解，同時也從一個側面說明，為什么相關研究文獻比較少并且相對集中。

增值稅費用屬性研究少并且較晚的深層原因，是主流觀點認為，增值稅的價外屬性，決定了企業只以代理身份收取和支付增值稅，由于代理說與費用說的對立性，加之“代理屬性”長期占據主流意識，因此，某種程度上講，增值稅費用屬性屬于“離經叛道”的認識。幾乎無人問津。

直到2009年后，首先有學者發現，公允價值在會計實務中存在包含增值稅的現象（孫富山，基于我國特殊環境的公允價值研究），這與公允價值不含增值稅的主流認識產生分歧，這種現象與理論認識的矛盾，相關研究還做了進一步的系列分析，包括非貨幣資產交換、債務重組、融資租賃及企業合并準則的深度細致解析。正是這樣的分析，才使得我們不得不思考：稅收支付的外在表現與由誰負擔的內在機理之間是否一致的問題。換言之，支付與承擔不是同一概念，增值稅表面看來，是由生產企業代收代繳，似乎不形成其稅收負擔；但從經濟學的供求彈性分析，這與其是否承擔，沒有必然的因果關系。

張治強（2017）指出，稅收歸宿取決于市場環境決定的供求彈性；當稅收楔子（稅率）既定時，供求彈性較小的一方承擔更大比例的稅負；馬歇爾,朱志泰譯的經濟學原理中，（商務印書館,1982）也認為商品稅負轉嫁程度與最終歸宿主要由供求彈性決定；供求彈性、價格、稅率、利率等都是影響稅負最終負擔的因素和杠桿，決定了其在生產企業、工人和消費者之間分擔的比重，這在經濟學中已經是共識和定論。

不僅如此，毛利平（2015）在研究中，還專門區分了不同行業，消費者和生產者之間承擔的比率：消費者主要承擔了采礦業、建筑業與非金屬礦物制品業、運輸倉儲郵政、信息傳輸和計算機服務和軟件業的大部分稅負；生產者主要承擔了紡織、服裝及皮革產品制造業、房地產業、租賃和商務服務業和煉焦、燃氣及石油加工業的大部分稅負；其他行業的增值稅基本上由消費者和生產者平均負擔。一般消費品的稅負比高檔消費品的稅負容易轉嫁。一、三產業，名義和實際稅負都較重。而第二產業雖然名義稅負較重，但由于其轉嫁能力強，實際稅負并不像表面那么重。

對于上述稅負歸屬的認識，不知道什么原因，學界在增值稅稅負歸屬上，選擇了集體回避。

其次，對于增值稅費用化影響最大的事件，是2016年“營改增”政策的落地，“營改增”使原來利潤表中的營業稅被移出，不再影響稅負和利潤。由于人們的慣性思維，突然發現，征管方式和會計處理方式的調整，使稅負的歸屬發生了改變，并進而開始懷疑，這種改變是否存在問題，于是，大家似乎恍然大悟，大批的學者開始研究增值稅的費用屬性問題，期間，代表性的有：

孫曉妍等（2015）通過實證，闡述并證實增值稅費用化的合理性和必要性，提出將增值稅納入利潤表，指出增值稅與營業稅一樣，顯著影響企業盈余，同時，為提升會計信息質量，增強信息的決策有用性，構建了增值稅費用會計處理模式。

蓋地（2011）以增值稅的費用實質及其會計目標為起點,借鑒所得稅會計的有關原則，設計了“消費型增值稅”費用化處理的基本框架。杜永奎等（2017）通過完善增值稅涉稅業務的會計處理，提高了會計信息的理解性和可比性。徐瑩瑩等（2018）提出由于“營改增”的推行，增值稅會計處理的改革和完善已經刻不容緩。

時至今日，這種討論也僅限于學者之間的交流，對政策層面還沒有產生真正的影響。盡管公允價值中包含增值稅的現象比比皆是，但人們似乎仍在堅信“公允價值不含增值稅”。

正是基于這樣的理論和現實環境，本文才從財富學、現金流量、稅法、會計及“營改增”前后，價內稅與價外稅對于公司利潤影響的五個視角，再進一步論證增值稅的費用屬性。其中，在數量上確認價內稅與價外稅，對于利潤金額影響的論證，或許會使這種認識得到進一步的提升。統一明確、認識的目的，是為下一步增值稅會計核算的可能改革及使其最終進入利潤表，奠定理論基礎。

三、不同視角下的增值稅

樸素的財富學視角，按照斯密的國富論中有關稅賦的論述，任何賦稅，歸根結底，一定是由地租、利潤與工資，這三種收入源泉的一種或幾種無差別地共同支付的，本文討論的增值稅，主要是由利潤和工資負擔的，就財富積累的增量角度而言，收支相抵后的凈額是增量財富，稅收無疑是總支出的一部分，會減少財富的積累量，是財富經營管理者，必須付出的社會成本。

現金流量視角，如果放棄會計的權責發生制，忽略財務管理中的貨幣時間價值，從最終結算金額的數量上，也很容易發現，稅收無疑是總現金流出中的一部分，會減少企業的凈現金流量。

稅收計算的角度，作為價外稅的增值稅，只是計算稅收的基礎，不含增值稅本身的金額，與其他稅種在計算視角的區別，也僅限于此。計算出來的結果也一樣要加入貨物或服務的總交易價格中，由購買方支付。其他的稅、甚至費用，只是沒有單獨從價格中剝離出來、單獨計算而已。但一樣都是，總交易價格的一部分，一樣由購買方支付。若從計稅的尺度和轉嫁的隱蔽性角度而言，同等稅負情況下，價內稅的稅率較低，其轉嫁更具隱蔽和欺騙性。

會計處理方法方面，價外增值稅與其他任何稅、費都不相同，作為一般納稅人的會計主體，不像其他稅費，將其并入所購資產成本，或所售出商品的收入中；而是將其從資產和收入中剝離出來，單獨作為一個項目反映；并且，由于其沒有與收入金額合并，收入中不含有增值稅，因而也無須在利潤表中將其扣除。而其他所有稅費都是先并入收入總額，然后，再作為稅負項目從利潤表中扣除，這就是為什么會有增值稅作為價外稅不影響利潤的直接“證據”，但這種證據，其實只是會計的一個處理方法而已。

價外稅與價內稅對于利潤影響的數量關系，下文將通過一個案例，從數量上分析討論一下價外稅與價內稅的本質關系。為了便于理解，首先假定商品的絕對稅負相同，但由于價內稅和價外稅的計算依據不同，表現為稅率的設計也不同，這不是本文討論的重點，因此略述。本案只將關注的焦點，集中到稅負相同情況下的利潤計算方面。以揭示價內稅和價外稅的本質關系。

某“營改增”企業，“營改增”前服務價格110元，相關成本88元，稅收2元；“營改增”后，相關服務價格、成本、稅收都不變，但增值稅要求稅收計算和會計處理價稅分離，價稅剝離后，收取的價格100元，價外增值稅10元；支付的價格80元，價外增值稅8元；結算增值稅，銷項扣除進項，需要繳納2元稅款。相關的利潤計算如下：

“營改增”前，利潤=收入-成本-營業稅，則110-88-2=20元。“營改增”后，利潤=收入-成本，則100-80=20元，相關增值稅結算后：10-8-2=0。

案例中可以直觀看到，稅負相同情況下（都是繳納2元稅款），營改增前、后的利潤是相同的，換言之，價內稅改變為價外稅，只是計算方法和會計處理方法形式上的改變，對利潤的影響，并沒有實質的改變。因此，價外稅不影響利潤的說法，只是表面的假象。

再進一步，將上述案例推演為一般性的規律，分析如下：

假設，A為銷售的含稅價，B為購買的含稅價，C為結算支付的稅款。A1為銷售的不含稅價，B1為購買的不含稅價，C1為銷售時單獨收取的稅款（銷項），C2為購進時單獨支付的稅款（進項）。

在商品或服務稅負相同的情況下，A=A1+C1，B=B1+C2，C=C1-C2，因此：A-B-C=A1+C1-B1-C2-C1+C2=A1-B1，即銷售的含稅價-購買的含稅價-結算支付的稅款=銷售的不含稅價-購買的不含稅價。

推演的結果表明，價內稅與價外稅對企業的利潤一樣都有影響，只是表現形式不同而已。在商品或服務稅負相同的情況下，利潤計算的結果完全相同。這從一個新的視角，再次充分說明，增值稅對利潤不構成影響的主流觀點是值得商榷的。該結果也為稅負回歸經濟學本質的認識，提供了新的注解。

四、結論

綜上所述，增值稅的費用屬性已經非常確定，轉嫁說，只是形式的“支付”假象，以上分析，再次說明，任何稅負的轉嫁與否、轉嫁比例，都與需求彈性、價格彈性及稅率和利率等杠桿相關，而與價內和價外的計算和會計處理無關。切不可形而上學的將表象與本質混為一談，這種誤解實在延續的太久了。