審計師特征與審計質(zhì)量

李明月?盧寧文

摘要：本文以2017年滬市A股上市公司為樣本，手工收集了注冊會計師個人特征數(shù)據(jù)（學(xué)歷、專業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限與審計任期），研究了會計師個人特征與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：注冊會計師學(xué)歷、專業(yè)、職位與審計質(zhì)量之間呈顯著的正相關(guān)關(guān)系;審計任期與審計質(zhì)量呈負相關(guān)關(guān)系;執(zhí)業(yè)年限與審計質(zhì)量之間未通過顯著性檢驗。

關(guān)鍵詞：注冊會計師特征 審計質(zhì)量

頻頻發(fā)生的上市公司財務(wù)造假案件給證券市場投資者帶來巨大損失，同時引發(fā)了社會公眾對注冊會計師審計質(zhì)量的討論與質(zhì)疑。高質(zhì)量審計是保護投資者利益、維護市場秩序的重要安排之一，是揭穿上市公司財務(wù)舞弊的最后一道防線。影響審計質(zhì)量的因素既包括制度層面，也包括公司治理、會計師事務(wù)所層面，但是，審計師作為審計工作的執(zhí)行者與決策者，對審計質(zhì)量的影響是不可忽視的。根據(jù)DeAngelo（1981）的定義，從注冊會計師層面，審計質(zhì)量主要是由其專業(yè)勝任能力與獨立性共同決定的。根據(jù)高層梯隊理論，管理者的不同背景特征會對其管理風格和決策產(chǎn)生重大影響。同樣的，簽字注冊會計師作為審計工作的最終決策者，他/她的不同個體特征將對審計質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的作用？本文將對這個問題進行研究分析。

一、文獻回顧與假設(shè)提出

吳偉榮、李晶晶等（2017）采用了固定效應(yīng)回歸模型研究注冊會計師個人層面特征對審計質(zhì)量的作用，結(jié)果顯示受過較高水平教育的注冊會計師的審計質(zhì)量更好，同時，政府監(jiān)管和媒體輿論在促進注冊會計師學(xué)歷影響審計質(zhì)量的過程中發(fā)揮了積極作用。但是，也有學(xué)者得出了注冊會計師學(xué)歷與審計質(zhì)量無顯著相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。石瑩（2017）通過實證檢驗了注冊會計師學(xué)歷與分析師預(yù)測準確度之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)注冊會計師的學(xué)歷高低與分析師預(yù)測準確性之間無顯著的相關(guān)關(guān)系。注冊會計師學(xué)歷的高低一定程度上將影響其專業(yè)勝任能力，Wiersema和Bantel（1992）發(fā)現(xiàn)，高學(xué)歷的管理者一般擁有更寬的視野，他們對新事物、新思維的接受程度較高，對環(huán)境變化的適應(yīng)程度也更高。故我們提出以下假設(shè)：

H1：注冊會計師學(xué)歷越高，審計質(zhì)量越高

張蓮銀（2016）以制造業(yè)公司為研究對象，發(fā)現(xiàn)當注冊會計師有會計、財務(wù)或?qū)徲嬒嚓P(guān)背景時，審計項目的審計質(zhì)量更高。在區(qū)分向上盈余管理和向下盈余管理后，該結(jié)論依然成立。吳偉榮、李晶晶、包曉嵐（2017）通過收集上市公司審計報告簽字注冊會計師信息，采用固定效應(yīng)回歸模型發(fā)現(xiàn)由受過會計專業(yè)教育的注冊會計師主持的審計項目審計質(zhì)量更高。有學(xué)者發(fā)現(xiàn)受過不同專業(yè)教育的注冊會計師的工作表現(xiàn)大不相同，有過專業(yè)學(xué)習(xí)或培訓(xùn)經(jīng)歷的注冊會計師的審計質(zhì)量明顯較高。故我們提出以下假設(shè)：

H2：有財會、審計專業(yè)教育背景的注冊會計師審計質(zhì)量更高

Gulet.al.（2013）發(fā)現(xiàn)，作為合伙人的注冊會計師與非合伙人注冊會計師之間的審計質(zhì)量顯著不同，級別越高的注冊會計師審計質(zhì)量越高。羅春華、唐建新和王宇生（2014）也發(fā)現(xiàn)，注冊會計師職位越高，其對待風險的態(tài)度越謹慎，且其道德判斷成熟度明顯高于其他注冊會計師，審計質(zhì)量也就越高。吳偉榮、李晶晶（2017）認為，合伙人級別的注冊會計師與審計機構(gòu)的目標一致性較高，所以對審計風險更加謹慎，審計工作標準也更高，從而更利于提高審計質(zhì)量。也有學(xué)者通過研究得出不同的結(jié)論。郭春林（2014）認為，簽字注冊會計師是否為合伙人對審計質(zhì)量的影響并不大。而張兆國，吳偉榮（2014）卻發(fā)現(xiàn)，當合伙人擔任簽字注冊會計師時，審計質(zhì)量會降低。我國目前具有證券審計資格的會計師事務(wù)所基本已改制成為合伙制，作為合伙人的注冊會計師對審計失敗將承擔無限連帶責任，所以，更大的壓力和責任會激勵他們重視審計風險，制定更嚴謹?shù)膶徲嫵绦?，在審計過程中謹慎的運用審計判斷，不斷降低審計失敗的可能性。故我們提出以下假設(shè)：

H3：注冊會計師職位越高，審計質(zhì)量越高

石瑩（2017）研究了注冊會計師個人特征與會計信息質(zhì)量之間的關(guān)系發(fā)現(xiàn)，注冊會計師從業(yè)時間越長，經(jīng)審計的會計信息質(zhì)量越高，從而分析師預(yù)測越準確。羅春華、唐建新和王宇生（2014）研究發(fā)現(xiàn)，當注冊會計師到達一定的執(zhí)業(yè)年限時，有利于會計信息穩(wěn)健性的加強，但隨著注冊會計師從業(yè)經(jīng)驗越來越豐富，會計信息穩(wěn)健性的加強逐漸降低。總體而言，長期的審計工作實務(wù)使注冊會計師對風險的感知更加敏銳，相比從業(yè)時間較短的審計師來說，具有較長執(zhí)業(yè)年限的注冊會計師更能輕易識別出客戶的盈余操縱方法和舞弊手段，以便采取進一步審計程序，獲取更充分的審計證據(jù)，從而提高審計質(zhì)量。故我們提出以下假設(shè)：

H4：執(zhí)業(yè)年限較長的注冊會計師審計質(zhì)量更高

Carey and Simnett（2006）分析認為，當審計任期逐漸延長，隨著注冊會計師與被審計客戶之間的溝通和接觸逐漸深入，二者之間可能形成親密的伙伴關(guān)系，注冊會計師不自覺的會傾向于信任客戶，降低了職業(yè)謹慎性，更損害了注冊會計師的獨立性，他們對客戶發(fā)表非標準審計意見的可能性降低。當注冊會計師與某特定客戶長時間合作，可能會從心理上對該客戶產(chǎn)生信賴，在審計工作中更容易相信被審計單位提供的資料和信息，而減少必要的職業(yè)懷疑，缺乏謹慎性。進一步接觸下去，注冊會計師甚至?xí)c被審計單位管理層產(chǎn)生人情往來，愈發(fā)不自覺的站在對方的角度思考，甚至替對方掩蓋問題，喪失了獨立性，最終損害了審計質(zhì)量，也危害到了股東的利益。故我們提出以下假設(shè)：

H5：審計任期越長的注冊會計師審計質(zhì)量越低

二、實證設(shè)計與結(jié)果分析

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取了2017年在上海證券交易所主板上市的公司作為初始研究范圍。通過中注協(xié)官方網(wǎng)站手工收集關(guān)于注冊會計師的特征（學(xué)歷、專業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限及審計任期）信息，其他相關(guān)數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫及Wind數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理主要使用Excel2013軟件，數(shù)據(jù)分析主要使用Eviews與SPSS軟件。本文在初始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上剔除了注冊會計師信息不全的樣本，最終包括了356個公司樣本與712名注冊會計師。

（二）變量定義與衡量

1.解釋變量。①學(xué)歷Edu：若兩名簽字注冊會計師全為本科及以上學(xué)歷，則Edu取值為1，否則為0;②專業(yè)Maj：若兩名注冊會計師專業(yè)全為財會或?qū)徲嫞瑒tMaj為2，若有一名注會專業(yè)為財會或?qū)徲?，則Maj為1，否則為0;③職位Pos：若兩名注冊會計師全部為合伙人，則Pos為2，一位為合伙人則Pos為1，兩位都不是合伙人則為0;④執(zhí)業(yè)年限Exp：以兩名注冊會計師中執(zhí)業(yè)年限較長的一位執(zhí)業(yè)年限的自然對數(shù)表示;⑤審計任期Ten：取兩名注冊會計師中連續(xù)審計特定客戶的任期較長一位的任期的自然對數(shù);

2.被解釋變量。審計質(zhì)量ABSDA用修正的瓊斯模型計算的上市公司可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值表示;

3.控制變量。依據(jù)以往學(xué)者們的研究經(jīng)驗，本文選取了公司規(guī)模Ln（上市公司員工人數(shù)的自然對數(shù)）、資產(chǎn)負債率Lev、凈資產(chǎn)收益率Roe、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率TAT、公司成長性BTM（賬面市值比）與會計師事務(wù)所規(guī)模Size作為控制變量。

（三）回歸模型的建立

ABSDA=ɑ+β1Edu+β2Maj+β3Pos+β4Exp+β5Ten+β6Ln+β7Lev+β8Roe+β9TAT+β10BTM+β11Size+μ

（四）實證結(jié)果與結(jié)論分析

相關(guān)性檢驗矩陣顯示，一是學(xué)歷與審計質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并且在5%的水平上顯著，表明注冊會計師的學(xué)歷對審計質(zhì)量的提高起到了正向作用，支持本文假設(shè)H1;二是注冊會計師專業(yè)與審計質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并且在10%的水平上顯著，說明有專業(yè)學(xué)習(xí)背景的注冊會計師對審計質(zhì)量的提高有促進作用，支持本文假設(shè)H2;三是注冊會計師職位與審計質(zhì)量在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明注冊會計師職位越高，審計質(zhì)量越高，支持本文假設(shè)H3;四是注冊會計師執(zhí)業(yè)年限與審計質(zhì)量負相關(guān)，但沒有通過顯著性檢驗，拒絕了本文的假設(shè)H4;五是注冊會計師審計任期與審計質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并在5%的水平上顯著支持了本文假設(shè)H5。

由模型的回歸結(jié)果，注冊會計師的學(xué)歷、專業(yè)、職位和審計任期與審計質(zhì)量之間的關(guān)系得到印證，即一是注冊會計師學(xué)歷越高，其知識儲備量更大、對專業(yè)的理解和把握更加充分，在決策過程中考慮問題更加全面，且受過高等教育的注冊會計師對信息的提取和運用能力也更強，從而更能夠提升審計質(zhì)量;二是注冊會計師的專業(yè)和財會或?qū)徲嬙较嚓P(guān)，越容易養(yǎng)成專業(yè)人士的思考方式或邏輯方式，做出的審計判斷更明確，從而提高審計質(zhì)量;三是簽字注冊會計師的職位越高，承擔的責任和風險越大，對審計風險的態(tài)度更加謹慎，在決策判斷過程中更加嚴謹，從而審計質(zhì)量越高;四是關(guān)于審計任期與審計質(zhì)量之間關(guān)系的假設(shè)也得到了驗證，隨著審計任期的延長，注冊會計師可能會與客戶之間建立起相互信任的伙伴關(guān)系，在審計過程中容易傾向于對方或者減少了必要的職業(yè)懷疑態(tài)度而減少測試程度等，對注冊會計師獨立性造成了損害，最終降低了審計質(zhì)量。而關(guān)于注冊會計師執(zhí)業(yè)年限與審計質(zhì)量之間的關(guān)系的假設(shè)并未通過顯著性檢驗，可能是由于執(zhí)業(yè)時間長的注冊會計師過于依賴以往的審計經(jīng)驗，產(chǎn)生了思維慣性或者過度自信，所以并未顯著提高審計質(zhì)量。

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