非審計業(yè)務與審計獨立性的沖突和協(xié)調(diào)
——以Z會計師事務所為例

(云南財經(jīng)大學 云南 昆明 650221)

2010年，中國注冊會計師協(xié)會公布《注冊會計師指導目錄》，明確提出鼓勵發(fā)展非審計業(yè)務，爭取八年后審計業(yè)務與非審計業(yè)務收入比達到5:5。非審計業(yè)務作為我國會計師事務所存續(xù)發(fā)展的新的增長點，不僅能夠降低會計師事務所成本，增加利潤，還能提高注冊會計師的業(yè)務水平，完善會計師事務所的知識和人才結(jié)構(gòu)。

一、非審計業(yè)務與審計獨立性的概述

(一)非審計業(yè)務的含義

非審計業(yè)務就是指會計師事務所的執(zhí)業(yè)人員承接的除了財務報表審計、資產(chǎn)評估等鑒證業(yè)務以外的其他業(yè)務，包括向客戶提供管理咨詢、組織結(jié)構(gòu)設計、代理記賬、政府采購招標代理等服務，并從中收取相應的費用。

(二)審計獨立性的含義

審計獨立性是指在審計過程中，注冊會計師要保持高度的獨立，不受那些可能會干擾審計人員做出正確決策的因素的影響，客觀公正地執(zhí)行審查并出具審計報告。獨立性作為審計的本質(zhì)特征，是注冊會計師職業(yè)道德的重要要求，也是會計師事務所得到社會公眾信任的關鍵。

二、案例分析

(一)案例公司簡介

Z會計師事務所是中國本土十大會計師事務所之一，在美國、法國等全球90多個國家和地區(qū)設有海外辦公室或高度緊密的業(yè)務協(xié)同機構(gòu)，具備全球主要資本市場服務資質(zhì)。常年為中國企業(yè)海外上市、中資企業(yè)海外并購發(fā)展等提供高效、便捷的財稅專業(yè)服務。

(二)Z會計師事務所非審計業(yè)務與審計獨立性的沖突表現(xiàn)

1.高收費的咨詢業(yè)務與審計獨立性的沖突。相比于審計業(yè)務，非審計業(yè)務利潤高、風險低所以更具誘惑力，成為Z會計師事務所新的經(jīng)濟增長點。非審計業(yè)務收入一旦高于審計業(yè)務的收入，兩者極易形成不相容的競爭關系，收入較低的審計業(yè)務競爭者處于弱勢，勢必會減少對審計業(yè)務的資本投入，將更多的精力投入到非審計業(yè)務上，對審計業(yè)務的質(zhì)量造成一定影響，損害了審計獨立性。

2.角色轉(zhuǎn)變形成的共同利益與審計獨立性的沖突。Z會計師事務所在審計業(yè)務中扮演中介角色，立足于對財務信息使用者和社會公眾負責，與企業(yè)相關利益者的利益是保持一致的，但在提供非審計業(yè)務時，是立足于對客戶公司的管理層負責，這個時候，利益就和客戶公司是保持一致的。當執(zhí)業(yè)人員心為管理者而思,行為管理者而為時，漸漸地就與客戶公司在經(jīng)濟上和情感上聯(lián)系在了一起,嚴重損害了形式上的審計獨立性。

3.“自我復核”與審計獨立性的沖突。注冊會計師被置于公司的管理者位置，獨立的中介角色就會被淡化，就難以客觀地評價和判斷企業(yè)交易或事項的準確性、真實性、公允性，極大地增加了審計風險。并且當執(zhí)業(yè)人員為客戶提供審計服務的同時還提供戰(zhàn)略咨詢、規(guī)章制度設計、投資方案評價、代理記賬等,他們其實就是在自己審計自己了。企業(yè)應當將決策行為與決策評價劃分開來，防止出現(xiàn)“自我復核”現(xiàn)象。

4.“過度親密”與審計獨立性的沖突。Z會計師事務所的現(xiàn)有準則只有限制了為同一委托單位提供審計業(yè)務的任期長短，非審計業(yè)務沒有強制性規(guī)定，會導致客戶公司與注冊會計師可能存在長期合作關系，加深注冊會計師對客戶公司的信任感，放松對被審計單位所提供的資料和證據(jù)的職業(yè)懷疑態(tài)度。另外，長期合作使注冊會計師的眼界局限于委托單位的情況，可能會缺乏創(chuàng)新精神，難以提出建設性的意見。

四、協(xié)調(diào)所非審計業(yè)務與審計獨立性沖突的措施

(一)建立健全非審計業(yè)務執(zhí)業(yè)準則和有關審計獨立性的法律法規(guī)

中國注冊會計師協(xié)會及其他有關部門應建立“非審計業(yè)務執(zhí)業(yè)準則委員會”，設定非審計業(yè)務準入門檻和執(zhí)業(yè)資格，控制合理的會計師事務所數(shù)量。制定和修改非審計業(yè)務執(zhí)業(yè)準則，以作為注冊會計師非審計業(yè)務規(guī)范執(zhí)業(yè)的行動指南。同時明確規(guī)定開展審計業(yè)務的注冊會計師對同一客戶能夠提供的非審計業(yè)務的范圍和底線。對于社會影響極其嚴重的舞弊行為，應取消注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格，提高注冊會計師的違規(guī)成本。

(二)加強政府對非審計業(yè)務信息披露的監(jiān)管

政府監(jiān)管部門應嚴格要求會計師事務所按照中國證監(jiān)會的要求自行披露非審計業(yè)務信息，披露的內(nèi)容包括會計師事務所提供非審計業(yè)務的類型、比重和相關收費標準，是否定期輪換參與非審計業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員，是否為同一客戶提供審計業(yè)務和非審計業(yè)務等。

并且專門成立委員會或調(diào)查小組不定期抽查會計師事務所，限制某些可能會對獨立性產(chǎn)生影響的業(yè)務，對于弄虛作假的情況加大懲處力度，注冊會計師權衡利弊，必定不敢抱有僥幸心理，從根源處保證了審計獨立性。

(三)建立健全有效的會計師事務所內(nèi)部控制與管理機制

在承接業(yè)務、客戶選擇方面，會計師事務所要始終保持獨立性；在質(zhì)量控制方面，可以根據(jù)業(yè)務的開展情況以及服務對象的種類，制定適宜的操作規(guī)程，執(zhí)業(yè)人員應在標準的框架指導下，經(jīng)常進行業(yè)務交流，將自己欠缺的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗加以補充完善，以應對變化多端的業(yè)務特性；在人員分工、酬勞分配方面要設置完整的組織結(jié)構(gòu)，加強和重視人員管理，并且建立起合理公正的利潤分配制度和靈活的薪酬激勵措施，鼓勵從業(yè)人員的積極性，有利于留住高素質(zhì)的復合型人才。

(四)加強執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)

會計師事務所應積極制定業(yè)務知識多元化的人才培養(yǎng)計劃，增強知識儲備，同時不斷向執(zhí)業(yè)人員傳遞獨立性的重要性，獨立性并非只是對執(zhí)業(yè)人員外在行為的要求，更是提高執(zhí)業(yè)人員自身業(yè)務能力的基礎。同時執(zhí)業(yè)人員應加強自律，始終以社會效益為出發(fā)點，恪守客觀公正的原則。

總的來說，協(xié)調(diào)非審計業(yè)務與獨立性的沖突仍是一項長期而艱難的工作，然而，我們也有理由相信，從行業(yè)制度、政府監(jiān)管、會計師事務所內(nèi)部控制和從業(yè)人員自我約束四大方面著手，就能在不斷提高非審計業(yè)務質(zhì)量的基礎上確保審計獨立性，為會計師事務所和注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展保駕護航。