對于政府會計改革選擇的思考
——基于兩種會計基礎的視角

(云南財經大學 云南 昆明 650032)

一、緒論

國際上，冰島主權國家破產、希臘債務危機、美國政府“關門”風波，引起世界各國對政府債務風險的高度關注。國際會計師聯合會表示，更好的會計對于重建人們對主權債務的信心至關重要，并建議20國集團鼓勵各國政府采用權責發生制會計。在我國，政府面臨的內外部政治經濟環境已經發生了重大變化，收付實現制基礎下的政府會計系統已經難以滿足政治、經濟發展的需要。首先，我國積極推進行公共管理改革，轉變政府職能，提高財政透明度與公信力，加強廉政建設以構建服務型政府。其次，面對全球經濟危機的沖擊，我國推出4萬億的救市方案，其中僅有1.18萬億來自中央財政預算，3萬億配套資金主要來源于貸款。同時，我國財政赤字總額達9500億，國債余額占GDP的20%左右，地方融資平臺債務規模高達7.66萬億。政府還承擔著巨額的隱性負債和或有負債，使政府面臨空前的財政風險。另外，社會公眾對政府財務狀況、資金使用情況和預算執行情況等政府財務信息的需求日益增強。然而，我國以收付實現制的基礎的政府會計系統，不僅難以提供加強政府內部管理的政府成本信息、負債風險信息以及資源消耗信息，也難以滿足外部利益相關者做出理性決策和監督政府行為的信息需求。

二、兩種政府會計核算基礎的基本特征

(一)收付實現制的基本特征

從基本的計量和確認標準上說，收付實現制旨在計量主體在某個期間內收到的現金與付出的現金之間的差額這種財務結果，它以現金的實際收付來確認交易和事項。

收付實現制會計基礎的目標在于，向財務報告使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。如果管理上要求重點關注現金余額并控制其變化的話，那么收付實現制是適當的選擇。

傳統上絕大多數政府部門采用收付實現制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎在證明現金支出符合性控制合規方面的功效。作為收付實現制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預算數進行比較。政府部門管理人員以撥給的預算數為基礎編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現金預算。政府會計收付實現制基礎之所以成為絕大多數國家會計核算和報告的基礎，因為它基本符合傳統政府管理的特點。傳統上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據。政府收入主要并不來源于公共產品的銷售或服務的提供，而是由法律賦予的強制征稅權力取得的。政府部門活動的持續能力和償還能力取決于政府繼續為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。

(二)權責發生制的基本特征

在計量和確認標準上，權責發生制計量的是主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間的差額這樣一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否實質發生為評判標準。權責發生制會計基礎的目標在于，提供主體控制的經濟資源信息，提供從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息，提供用于評價經濟主體的財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經濟現實迫使我們將視點聚集在經濟資源及其變動方面，那么權責發生制就成了合理的選擇。

權責發生制撇開了現金的實際收付，只注重交易和事項的實質發生。它所反映的年內已實現收入，與款項是否實際到帳無關;反映的年內已消耗貨品和服務，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務相關的金額，在前期先予確認;對在本期沒有消耗的資產成本則予以遞延，在后期這些資產用于提供服務時再確認。像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務的凈成本需要依靠與期間相關的收入和費用。權責發生制基礎要求將特定期間發生的從商品和勞務中賺取的收入適當地與提供商品和服務的成本相配比。在權責發生制基礎下，收入和費用的確認時間和現金交易的確認時間的差異，會產生被資本化的資產(未來經濟利益)和負債(未來經濟利益的流出)，只有在產品或服務實際發生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產的服務潛能消耗時對其計提折舊。

權責發生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現為對主體財務狀況正確揭示。對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內提供服務消耗的凈資源和未消耗經濟資源的凈累積。反映財務狀況的組織凈值的計量，應該按照以現金加應收帳款、應計收入和遞延資產(包括固定資產)等，減應付帳款、應計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產負債表對期末資產和債務進行反映。如果政府在當期許諾了養老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發生就應記錄相應的資產和負債。實際發生現金支付時，再注銷負債記錄。盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。同時，在預算管理上，權責發生制以產出(例如各部門提供的產品和服務)為基礎編制計劃，并按照產出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎更具決策的相關性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責任的情況更加經得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎上的預算方案，應該更符合政府長期戰略的目標要求。

三、新公共管理體制下兩種會計基礎的對比

(一)收付實現制：對公共管理的適應與不適應性

盡管收付實現制存在著上述種種優點，但隨著公共管理環境的劇變，它明顯表現出了對新體制的種種不適應性。現實地看，收付實現制政府會計基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。當今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現有:

其一，中央和地方政府財務狀況信息被扭曲。政府財政預決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(固定資產、無形資產等)和承擔的負債(積欠的長期債務、拖欠的費用等)在收付實現制報表中無從體現。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現制不顧長期資產的耗損，不能充分反映政府公共服務的相關成本。因而，收付實現制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務質量將產生偏差。此外，跨期資產使用和耗費，使按收付實現制確認的產品和服務成本，在不同期間內忽高忽低，呈現不應有的波動。成本信息的失真，使得接受產品或服務的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內部合理的激勵機制的架設。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現制在現付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致國有資產規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。

其四，隱性負債問題。因為收付實現制只有在用現金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導致若干年后的巨額現金流出。這類預算資源分配的重大問題，在收付實現制下往往被忽視了。

其五，不適應新的預算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也不能做到防患于未然。還有其他相關問題也必須一提。如收付實現制預算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質性信息卻無從獲取。再者，收付實現制不能正確反映長期決策的成本。這些問題均使得政府財務報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現制會計基礎本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌，低質的財務信息又導致低水平的財務管理和預算管理。現實經濟中按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產存量的價值、負債，也不提供服務的成本，因而難以揭示財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信性成疑。這種會計基礎所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

(二)新公共管理體制下權責發生制的優越性

1.權責發生制有效增強透明度

權責發生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。在反映中央和地方政府財務狀況信息方面，權責發生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾和突發事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權責發生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產與負債項目，有利于政府資產與負債的管理，應該注意到：權責發生制有利于對資產的持續管理，對使用年限長的基礎建設尤其如此。在權責發生制基礎下，政府面臨的不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本在促進資產持續性管理的同時，負債管理也得到了加強。權責發生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構管理者也難以將他自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者。此外，對雇員養老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度。

權責發生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策。如在融資租賃情形下，權責發生制會計向所有權人和債權人提供判斷性信息，如果設備的主干部分已經廢棄不用，或累計了長期負債，所有權人和債權人就需要知道設備廢棄計劃，債務到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設備管理，合理安排償債計劃。權責發生制下的資產減負債的凈值，體現了政府公共部門的凈財富，凈財富數額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關注當前和今后的財務狀況(特別是對國債的把握)、各屆政府權益，以及在實物、人力和研究開發資本的結構方面對現在和未來福利的貢獻。

2.權責發生制有效提高政府競爭力

在改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力方面，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產為基礎獲取報酬的政府管理者而言，權責發生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當的靈活性，權責發生制將幫助對持有資產的種類和數量做出決策，以及通過發掘未充分利用的有形資產的價值，來鼓勵更好地進行管理資產。在成本信息方面，只有權責發生制方法才能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎，管理上就可以要求公共部門以產量(產品或者服務)或經營成果來衡量其工作績效。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然把視野從現金控制轉向資源優化配置層面。以權責發生制為基礎的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務質量和效率(澳大利亞、新西蘭和英國等創立的內部市場可視為權責發生制對競爭機制的支持)。同時，它對于政府機構績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權責發生制還增強了預算信息和實際財務及業績信息之間的可比性，有利于更重視業績的管理和監控模式。

3.權責發生制有效提升政府效率

權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。全面、深入地向權責發生制框架轉軌，將使得政府官員和部門管理者對權責發生制預算對政府行為控制、業績管理的作用有更深刻的認識。權責發生制方面的專業培訓，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預算管理者自覺向企業管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現為在當前預算上的成效，更重要的是它對未來長期經營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務的質量和數量、稀缺資源的分配等重要領域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作。

四、現行政府會計改革建議

(一)預算會計和財務會計改革建議

使用現金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續存在下去。然而，簡潔而低成本的現金會計亦有其局限性：不能提供預算執行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執行控制所要求的那些信息類型——與撥款使用相關的信息，依然無法呈現在權責會計中。只有訴諸基于支出周期的預算會計——真正意義上的預算會計，這個問題才能得到解決。此外，權責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規劃下的作業、產出和成果上，這正是成本會計面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預算會計”并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預算結余”典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產生的財務信息對預算執行控制的價值相當有限。由此可知，現行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現實。假以時日，將嚴重拖累現代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優先議程。

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(服務交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件約束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規性。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫“預算執行過程”的循環特征：始于撥款(預算授權)，經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預算執行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環，這一循環提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預算執行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務會計(包括現金會計和權責會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與預算執行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款(授權)終于付款的連續、完整和動態的畫面。一般地講，依賴現金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現為“內外有別”。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規范——迄今為止并不存在這樣的地區性或國際性規范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理(預算執行過程的財務合規性控制)資訊。簡而言之，預算會計主要提供“內賬”，用以滿足政府自身(內部使用者)的信息需求；財務會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現金基礎還是權責基礎，都不能提供監控預算執行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。

同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。由此可知，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務會計分錄”和“預算會計分錄”，很復雜。美國標準總分類賬中有4000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統變得相當復雜。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

(二)成本會計改革建議

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本)上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數據，用以滿足各種管理決策的信息需要。除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規劃評估和各種經濟抉擇。采用現金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。

當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發獨立的成本會計技術才能得到預期成本——區別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本——只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現在財務會計的“費用”要素中。

一般地講，成本基礎是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務(如醫院)定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認交易；(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本；(3)屬于會計系統的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區分直接成本與間接成本；(2)將所有成本費用歸集到產出上；(3)將成本分配到成果上。對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質是：政府應以合理成本向其公民提供數理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。因此在完善現行預算會計和財務會計的基礎上，開發成本會計以使其能夠有效地支持績效評價與管理，助推中國公共管理體改革。