帶有“對賭條款”的政府獎勵資金之納稅探討

徐明

摘 要：各地開發區響應國家號召，及時出臺各種優惠政策以吸引創業創新企業進駐園區，其中包括帶有“對賭條款”的“創新引導基金”這種“新生兒”，其在我國應用時間很短，且暫未出臺具體明確的法規，對于適用現行政府補助的相關的稅收政策，稅企雙方觀點不同，引發不少稅務風險。財稅部門應制定相關規章以規范帶有“對賭條款”的政府獎勵資金，在政策上支撐創業創新企業的發展。

關鍵詞：“對賭條款”創新引導基金;稅收政策;政府補助

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）04-0087-02

近年來，各地開發區積極響應“大眾創新、萬眾創業”的號召，以“培育新技術、發展新產業、添加新動能”全力打造開發區“升級版”，在打造創業創新生態，聚集發展高新技術產業中，加大出臺各種優惠政策以吸引優勢企業進駐園區，其中包括稅收減免、房租減免、財政獎勵（包括創新引導基金獎勵）等。本文探討的是新時期出現的帶有“對賭條款”的“創新引導基金”的稅收政策，對于是否適用現行政府補助相關的稅收政策，稅企雙方觀點不同，引起不小的稅務風險，值得大家關注。

例：甲方：？菖？菖經濟技術開發區管委會，乙方：浙江？菖？菖科技有限公司，？菖？菖經濟技術開發區管委會致力于打造國家級的互聯網和信息產業中心國家級經濟開發區，美國？菖？菖科技公司是一家高科技術企業，位于美國硅谷，專注于當今最熱門的虛擬現實的硬件、軟件和平臺研發的綜合性公司。美國？菖？菖科技公司將嫁接美國硅谷的國際領先技術，嫁接全球VR現有的生態資源，落地某開發區，從硬件、應用軟件開發和平臺“三管齊下”，打造“先發優勢”。與？菖？菖政府協力共進，努力建立中國乃至全球首個“VR生態圈”。為加快開發區網絡經濟發展，構建開發區網絡經濟高地，甲、乙雙方本著平等互利、合作共贏的原則，經過友好協商，達成如下合作：第一，美國？菖？菖科技公司三個創始人在浙江金華經濟技術開發區設立浙江？菖？菖科技有限公司，于2015年1月15日前完成注冊工作。第二，甲方為乙方提供辦公用房，地址在？菖？菖網絡經濟中心大樓，面積1 100平方米，三年免租期，并給予簽訂租房合約后3個月的裝修免租期。第三，乙方在注冊完成以后3個月之內，將其在美國的虛擬現實的多項專利向中國政府申報。并承諾浙江？菖？菖科技有限公司在五年之內（2019年底），向開發區財政納稅總計3 000萬元人民幣（納稅額度以該企業在本地財政繳納的實際款項為準。不包括本地政府財稅部門按照政策給予該企業的退稅部分）。第四，乙方項目2015年實現投資6 000萬元以上，前三年（2015—2017年）發展投資不少于1億元人民幣，到2019年投資達到3 000萬美元（約2億元人民幣）。第五，乙方項目完成工商注冊、銀行開戶、稅務登記且簽訂協議后，甲方給予浙江？菖？菖科技有限公司3 000萬元創新引導資金獎勵，一次性支付。第六，若乙方在約定的時間內未能按期實現3 000萬元的納稅承諾，須以現金形式向甲方補足差額部分。第七，未盡事宜，雙方友好協商解決。第八，本協議一式兩份，雙方各執一份，自簽訂之日起生效。

上例中，“第五，乙方項目完成工商注冊、銀行開戶、稅務登記且簽訂協議后，甲方給予浙江？菖？菖科技有限公司3 000萬元創新引導資金獎勵，一次性支付。第六，若乙方在約定的時間內未能按期實現3 000萬元的納稅承諾，須以現金形式向甲方補足差額部分。”企業方認為，雙方在未達到約定的期限之前，合同屬于未履行完畢狀態，極有可能需要補足差價，看似是一種政府獎勵，實際上是企業的一種變相負債。但根據現行相關稅收政策并不認同企業的觀點，應就該筆政府獎勵繳納對應的企業所得稅，依據政府補助相關稅收政策，政府補助分為應稅收入和不征稅收入兩種情況進行處理：《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額;對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。”“財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。”企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，如果同時符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定的下列三個條件可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;（3）企業能夠對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。凡作為不征稅收入處理的財政性資金，在五年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額，計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

“創新引導基金”顧名思義是由政府試圖撬動社會資金、支持新興產業發展，設立并市場化運作的政策性基金，主要以政府獎勵的形式先期投入企業，扶持創業創新企業發展，引導社會資金進入創業創新領域，“創新引導基金”本身不直接從事創業投資業務。能拿到“創新引導基金”的企業基本上都是一些前期投入非常大的高新技術項目，此類企業前期投入研發的資金量是非常大的，也可以說是很“燒錢”，項目的研發投入將遠遠超過3 000萬元，而且基本上是一些輕資產運營的企業。如果選擇政府補助征稅收入計算，那么在2015年公司完成工商注冊、銀行開戶、稅務登記且簽訂協議后，政府在2015年一次性支付創新引導資金3 000萬元時，企業就需在次月繳納750萬元的企業所得稅（3 000×25%，企業剛剛成立尚未具備申請高新技術企業資質）。假定企業到2019年年底合同約定到期日時累計納稅2 100萬元，未能按照先期約定實現3 000萬元的納稅承諾，那么在2019年企業所得稅匯算清繳時需調減應納稅所得額900萬元，即在2015年多繳納了225萬元的企業所得稅（900×25%）。

如果選擇按政府補助不征稅收入計算，金華技術開發區管委會以市人民政府辦公室專題會議紀要形式發布了項目財政補貼辦法，市財政局撥付的是省級工業和科技信息產業創新專項資金3 000萬元，浙江？菖？菖科技有限公司只要按照省財政廳、省經濟和科技廳制定的《浙江省省級工業和科技信息產業創新專項資金管理辦法》，嚴格按照國家財務會計制度的規定，做好專項資金的會計核算工作、專款專用，并根據《浙江省省級財政專項資金申請使用全過程承諾責任制暫行規定》，對專項資金申請使用全過程進行承諾，提交《浙江省省級財政專項資金申請使用全過程承諾責任書》，可以作為不征稅收入處理，那么在2015年政府支付創新引導資金3 000萬元時，此時稅會并無差異。

貸：其他收益

在2015年的所得稅匯算清繳時，因采用政府補助不征稅收入處理，3 000萬元的研發費用在應納稅所得額中需要調增，3 000萬元的其他收益在應納稅所得額中需要調減，兩者相抵后，稅會無差異，假定企業到2019年年底合同約定的到期日累計納稅2 100萬元，未能按期實現3 000萬元的納稅承諾，在2019年企業所得稅匯算清繳時是否可以調減應納稅所得額900萬元，目前的稅收政策并無提及（有些人可能會有疑問，前面收入已經沒征稅了，為什么還要調減。沒錯，3 000萬元收入是沒征稅，但對應的3 000萬費用可是在2015年全部調增了）。

以上兩種計算無論是征稅收入或不征稅收入，企業在2015年都將3 000萬元的創新引導資金全部計入應納稅所得額，而不是等到合同履行完畢后的2019年年底合同約定的到期日時，以向政府補足差額后的余額計算應納稅所得額。

面對新形勢下的“新生兒”，稅法應該尊重市場的創新與發展，提供公平、和諧的稅收收環境，帶有“對賭條款”的“創新引導基金”是市場發展的產物，也是降低政府財政資金風險的重要舉措，在我國應用時間很短，且暫未出臺具體的法規予以明確規定，建議財稅部門制定文件規范“對賭條款”的政府獎勵資金。筆者認為，雙方在未達到約定的期限之前，合同屬于未履行完畢狀態，極有可能需要補足差價，看似是一種政府獎勵，實則是企業的一種變相負債，政府也是利用“對賭條款”來降低本身的風險，因此在合同未履行完畢前不應就該筆政府獎勵所得繳納企業所得稅，只有等到合同約定期限到期時就該筆政府獎勵基金進行清算后，以向政府補足差額后的余額計算應納稅所得額。

在2015年企業所得稅匯算清繳時需就3 000萬元的其他收益在應納稅所得額中進行調減。假定企業到2019年年底合同約定到期日時累計納稅2 100萬元，未能按期實現3 000萬元的納稅承諾，那么只需在2019年年底就2 100萬元的政府創新引導資金計入應納稅所得額，并（下轉161頁）（上接88頁）在2019年所得稅匯算清繳時調增應納稅所得額2 100萬元。

通過以上幾種方法的比較不難發現，如果采用現行政府補助的相關稅收政策，無論采用征稅或不征稅收入，企業都在2015年相當于將3 000萬元的創業引導資金全部計入了應納稅所得額，也就是企業前期多繳納了225萬元（900×25%，企業剛剛成立尚未具備申請高新技術企業資格）所得稅額，并且采用不征收入來計算的話，在2019年企業所得稅匯算清繳時是否可以調減應納稅所得額900萬元，目前的稅收政策尚未可知。從企業現金流、資金的時間價值和所得稅處理的便利性方面考慮，都極大地浪費了創業創新企業寶貴的成本，也背離了政府設立獎勵基金的初衷。以上屬于個人淺見，本文有不足之處，有待改進，歡迎大家共同探討。