我國稅收事先裁定權下放的可行性和必要性

(浙江財經大學 浙江 杭州 310018)

稅收事先裁定制度是目前在稅收問題上一項比較重要的稅收管理制度，部分發達國家與發展中國家經過多次改革后形成相對成熟的體系，我國于馬鋼集團重組案件開啟首次本土實踐，直至2015年進一步地明確提出我國稅收事先裁定制度——《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第46條即有概括規定“事先裁定制度”①。與已建立該制度的西方發達國家相比，我國對該制度的理論研究和實踐才剛剛起步，需要綜合考慮海外典型規律與我國實際需要、具體國情。

一、問題的提出

我國《征求意見稿》第46條的內容，是將制定綜合性操作規則的權力授予稅務總局，同時將事先裁定權下放到地方稅務機關。自2018年我國國地稅合并起，地方新稅務機關在享有事先裁定權的同時，是否能夠保證稅法的公正性以及獨立性，提高公信力和稅收權威也引起關注。國內關于“事先裁定制度”的學術研究相對較少，研究的內容大致有關于概念與法理基礎等學理性研究、國際經驗借鑒、我國事先裁定制度條文解析以及事先裁定制度在我國的建構展望，其中多數學者均認同稅務機關稅法適用這一說法。縱觀2002年——2018年的一些期刊論文發現，我國國內對事先裁定權的研究主要集中在完善稅收法律制度體系、適用模式的選擇、適用范圍的確定以及具體實踐過程中的程序性問題。劉磊(2012)通過對世界上部分國家在建立該制度上的經驗，認為事先裁定制度采用廣義的內容范圍，并對兩種事先裁定的基本模式——行政模式和司法模式加以介紹并分析。張燁(2015)通過對域外歷史經驗的分析提出構建事先裁定的建議。張剴、吳東明(2018)通過對荷蘭、意大利、美國幾個國家在該制度上的歷史進程得出“先引入后規范”的一個規律，并以此提出中國構建事先裁定制度，可以選擇不同層級稅務機關開展試點，在試點基礎上形成國家稅務總局層面的事先裁定統一制度并推廣。而關于事先裁定制度中事先裁定權是否可以歸屬于我國地方稅務機關，稅收事先裁定制度是否應納入地方稅務機關的研究尚有欠缺。本文將就我國事先裁定權下放地方稅務機關的可行性和必要性這一問題進行粗淺分析，以期為我國構建稅收事先裁定制度盡一點綿薄之力。

二、事先裁定權歸屬路徑尋覓

(一)事先裁定的概論

關于事先裁定的主要內容目前沒有統一說法。有學者認同適用解釋說，即只對稅法適用問題進行解釋，也有學者在此基礎上擴大了范圍，認為還要對相關具體的事項進行確定。

1.事先裁定的界定

對于事先裁定，IFA下了一個比較有說服力的定義，是指稅務機關就納稅人申請的關于未來的特定事項應如何適用稅法而專門發布解釋性文件的程序的總稱。②

一般而言，稅收事先裁定制度的概念主要由申請主體、受理機構、適用范圍、本質屬性四個要素構成。

(1)申請主體。根據事先裁定的定義，申請主體就是指“特定納稅人”，但現實情況中除了納稅人，扣繳義務人也需要解決適用稅法的問題。因此有學者認為，申請主體既包含納稅人，又應當包含扣繳義務人。

(2)受理機構。根據受理機構的不同，稅收事先裁定制度存在分別以司法機關和稅務機關作為受理機構的模式——司法模式和行政模式。基于我國目前試驗情況，采用行政模式是國內幾乎統一的觀點，本文也贊同稅務機關稅法適用這一觀點，事先裁定是稅務機關在個案中解釋和適用稅法的一種行政行為，這是基本定位。但往下到更細化的管理機構來看，仍有分歧，有學者支持集中管理，而有的學者則支持分散管理。集中管理是指統一尺度和依據，實現對稅務機關經濟、行政、人員資源的統一利用，集中專家和工作人員，由國家稅務總局作為唯一管理結構實施事先裁定；相對的觀點是分散管理，大多數研究者均提及各地稅收管理資源復雜這個困難之處，認為集中全國所有事先裁定事項于稅務總局難度很大。一個國家的制度建構，往往是以制定制度中具體操作的規范依據作為建設和完善方式，因此建立稅收事先裁定制度應當屬于具體行政行為范疇，作為一項彌補稅法適用過程缺陷問題的稅收制度，本文認為應由“稅務機關”而不是“稅務總局”作為受理主體，使制度依據更具有操作性和高效性。

(3)適用范圍。本文將通過通常含義的解釋方法解構《征求意見稿》46條中“特定復雜事項”這個關鍵詞匯。

關于這一范圍內容的界定可細分成三個部分分析：

1)對“預期未來發生”的理解：事先裁定制度就是對于將來發生的事項提供服務，也即對中長期的以及短期的未來規劃事項進行適用上的解釋，常見的有中長期的投資項目和政府新政出臺等等。其中短期的未來規劃事項，一般是指下一個納稅年度，比如政府新政出臺以及企業為了進行調整而制定新的經營策略，這就導致短期規劃而需要明確性的條款來適用。

2)對“重要經濟利益關系”的理解:對這一關鍵語句的解釋需要解決的問題是如何判斷何種程度才可以認定為“重要經濟利益關系”，這與特定交易所涉及的數額是否是唯一關系并將這些標準依據確定下來。同時，透過條文規定的內在價值取向，明確事先裁定制度是促進納稅人更好適用稅法。地區之間經濟基礎不同，行業之間利潤以及數額有差異，這就意味著大規模交易數額標準無法有一個整齊劃一的標準，因此在實際的認定中，需要地方稅務機關按當地實際情況進行認定。

3)對“難以直接適用稅法制度進行核算和計稅”的理解:這條條款的主觀能動性很大，目前條文中尚未以否定式列舉的方式排除其他事項，在事先裁定制度完善過程中需要增加此項規定。

根據這一審查內容詞匯的分析，可以看到稅務機關首先要審查納稅人提出的申請裁定的內容是否符合第一點——“特定復雜事項”，再對此作出解釋性。在事先裁定領域，即使在審查過程中發現問題，稅務機關只能依職權進行解釋而不應給予實質干涉，應當明確遵循公權力和私權利的界限。因此對于“特定復雜事項”的確定，在實際執行中應當由地方稅務機關進行靈活操作。

(4)本質屬性。事先裁定的本質屬性直接指向本文所要探討的問題。經過文獻搜集概括，可以總結出對這一要素的三種典型觀點：首先是行政行為說。這一觀點主要是關于事先裁定是具體行政行為還是抽象行政行為，其中持抽象行政行為觀點的學者認為，事先裁定是稅務機關就如何準確適用稅法所作出具有普遍法律效力的稅法解釋；另外具體行政行為觀點則是說，事先裁定面向特定的納稅人作出，指向特定人與特定事，屬于具體行政行為。本文贊同具體行政行為說，這一點將在下一部分的內容中詳細說明。其次是納稅服務說。這一學說觀點沒有區分稅務機關和司法機關，重點在于“服務”一詞。也就是在法律規定之內，享有事先裁定權的稅務機關或其他國家機構對于納稅人提交申請的稅務問題以書面形式作出合法的解釋性服務。從這一定義來看，事先裁定本質上是一種納稅服務。最后是稅收契約說。這一觀點的主要內容可以概括為：稅收服務只是事先裁定的表面性質，其本質是契約，提交申請的納稅人與有權受理申請的國家機構之間屬于契約關系。

2.事先裁定權的定義

在此對我國事先裁定權做一個總結定義：經納稅人以及相關的扣繳義務人對已經發生的或者可以預見未來會發生的稅務事項提出申請后，我國稅務機關在法律規范之內對這些事項進行審查并作出稅法解釋的書面裁定書的行政法律權力。

(二)國際經驗借鑒

1.美國私人信件裁定制度

美國事先裁定制度中比較重要的是私信裁定制度，美國的事先裁定權由聯邦稅務局享有，通過對服務對象進行分類，據此設立四個部門：大中型商業服務部、小企業服務部、工薪和投資服務部、免稅和政府實體服務部門。而在實際的執行中，又有針對性地通過分設具體處理部門來處理納稅人提交的特定類目的申請裁定書。

2.荷蘭第五次重大改革建立了集中受理模式

1990年荷蘭將全部事項的事先裁定權歸屬于鹿特丹地區的裁定小組，該小組是專門負責征管營業稅和大企業稅收的，統一受理申請人提出的裁定申請。1993年，鹿特丹事先裁定小組下設了一個獨立部門，專門受理與境外投資者計劃在荷蘭投資相應的稅務處理的事先裁定申請。1995年荷蘭事先裁定小組可以就任何需要解釋的稅法問題進行事先裁定，享有更大更廣的裁定權。

3.加拿大事先裁定制度

加拿大由國家稅務局下的立法司負責事先裁定事務，并具體由稅收事先裁定理事會執行。國家稅務局自身受到所得稅稅收事先裁定的約束，只有發生關鍵性遺漏或重大誤解等嚴重錯誤情況影響裁定結果的情況下，國家稅務局不再受前述的拘束。

根據上述幾個國家建立的比較典型的行政機關模式稅收事先裁定制度來看，均是交由下級機關具體執行裁定權。綜上所述，從我國法律規定、事先裁定的內容以及國外經驗來看，除國家稅務總局外，地方稅務機關有享有事先裁定權的可行性以及必要性，事先裁定的權限應當賦予中央和地方稅務機關共同享有，可將事先裁定職能下放至省級以上稅務機關。

三、事先裁定權下放的價值檢視

(一)事先裁定權的歸屬路徑確定

根據國家對稅收征管體制改革的內容解釋，國地稅合并后新稅務機關的主要職能是承擔轄區內的所有稅收以及非稅收入征管等職責，陸續推進基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費等各項社會保險費全部交由稅務部門統一征收。并且，改革后的稅務機關將受到國家稅務總局以及人民政府雙重領導管理，也就是說地方稅務機關同時也受地方級人民政府的制約。由于我國稅收法律法規浩繁且規范性文件頻繁發布出臺，稅務總局不如地方稅務機關了解地方實際納稅狀況以及操作依據，因此事先裁定權下放至地方稅務機關有其優勢：地方稅務機關在稅收征管體制中具有自身便利性，對基層法規和納稅人情況的了解程度遠遠高于國家稅務總局。再者依據列舉的各國發展改革經驗，地方稅務機關可以根據法律的規定依法作出相應的“決定書”，各國經過長期改革最終實踐出真知。可以說將裁定權下放至省級稅務機關，既有行政模式的優點，也能在一定程度上彌補集中管理的扁平化缺陷。關于本文所設之問題，將事先裁定制度中的裁定權下放至地方稅務機關，在事先裁定制度上采用分散管理模式既符合我國政治體制要求，也有利于稅法執法因地制宜。

(二)事先裁定權下放的可行性

1.具體行政行為具有可訴性

對特定對象、特定事項作出是具體行政行為③的一個劃分依據。事先裁定書的內容是關于稅收法律條文如何適用的行政解釋，因其給出的解釋面向申請的納稅人(也即特定的納稅人)作出，在該特定納稅人與相應的稅務機關之間產生相互的法律效力，相關申請人可以適用該裁定，并且排除其他一般納稅人對此裁定的適用，使得事先裁定既具有法律效力又具有特定適用效力。通過上文對事先裁定權的界定，事先裁定所指向的對象應當是特定的納稅人，事先裁定對不特定多數的納稅人并不產生法律效力，因而事先裁定權不屬于抽象行政行為，而是具體行政行為。根據行政法上對抽象與具體行政行為的界定，具體行政行為具有可訴性，因此可將事先裁定權下放至地方稅務機關執行。

2.下級稅務機關的優勢

在集中與分散管理的選擇上，本文認為我國采用分散模式更為有利，由中央和地方稅務機關共同承擔，同時也符合我國的實際情況。我國國土廣，人口多，且各地區間有或大或小的差異。國家稅務總局很難對全國各地納稅人和申請內容詳細地考察與審查，嚴重占用稅務總局的行政資源，如果將事先裁定權限集中于中央，不僅會導致稅務總局需要處理的申請數量過多，還將加劇審查人員在政策法規、自由裁量方面的壓力與分歧。如果采取分散管理模式，不僅可以避免集中模式的缺陷，其自身缺乏統一性的缺陷也可通過完善配套制度加以解決，實現稅法適用的統一性。

因此，本文建議我國事先裁定權由中央和地方機構共同承擔，將事先裁定權下放至省級稅務機關。

(三)事先裁定權下放的必要性

從事先裁定的過程和結果來看，受理的稅務機關在作出裁定時自由裁量的范圍缺少監督，有監督才能更好地保證權力良好行使。具體稅務事項無法通過稅法進行有窮規定，而各地稅務機關以及稅務機關各工作人員對于同一事項的裁定標準也無法完全對應一致，因此稅務機關在裁量過程中往往難以保持同樣的標準對待所有納稅人，也就容易滋生違背稅收公平原則的行為，這不符合稅收事先裁定制度的要求。因此，需要對事先裁定主體進行監督。如果事先裁定主體僅僅是稅務總局，那么由國家其他機關進行監督則會存在“技藝不精”的情況，例如司法監督，由于司法機關對于稅收事項的了解不足，很難進行科學有效的監督。因此，本文認為必須將事先裁定權下放至省級稅務機關，以便上下級監督和橫向監督。

結語

事先裁定制度是為稅收征管提供明確解釋服務，有效率與公正之本質要求。如上文所述，從各國事先裁定制度的改革實施經驗以及事先裁定權的本質來看，裁定權有下放至地方稅務機關的可行性和必要性。因此本文大膽建議，將《征求意見稿》第46條中有關裁定權歸屬的內容明確下來，并在之后的立法中對執行權加以規范，以此保證稅法的統一性、公平性以及權威性。

【注釋】

① 第四十六條：稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從事先裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。我國稱為“預約裁定”，本文采用國際通說“事先裁定”。

② 張燁.我國稅收事先裁定制度的構建[D].華東政法大學,2015.

③ 具體行政行為是指國家行政機關及其工作人員、由法律法規授權的組織、由行政機關委托的組織或者個人在行政管理活動中針對特定的公民、法人或者其他組織，就特定的具體事項行使行政職權，保障有關該公民、法人或者其他組織權利義務實現的單方行政行為。