逃稅罪 “免責條款”的性質與適用

陳毅堅 武 瑞

內容提要：《刑法》第二百零一條第四款作為逃稅罪的免責條款，其性質不是客觀處罰條件。將該條款解讀為客觀處罰條件，誤讀了客觀處罰條件的性質，且導致犯罪成立不斷延后、追訴時效的起算時點困難等悖論。第二百零一條第四款作為排除責任的條款，應當被類推適用于騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪、走私普通貨物、物品罪等特殊領域逃稅犯罪。為防止本條款的擴張帶來刑事政策失效、量刑不均衡等問題，應當限制解釋本條款中 “有第一款行為”的規定，即本條款僅適用于逃稅犯罪的第一檔法定刑的行為，而不包括 “數額巨大”或者 “數額特別巨大”的情形。

一、問題由來

近期，范冰冰逃稅2.55余億元被免除處罰一案備受關注，其與 “空姐代購走私案”①北京市第二中級人民法院 （2013）二中刑初字1171號刑事判決書、北京市高級人民法院 （2014）高刑終字第64號刑事判決書。該案被告人李曉航原系空姐，一審認定其代購走私化妝品113萬元，犯走私普通貨物罪，判處其有期徒刑十一年，并處罰金人民幣50萬元；經上訴后發回重審，重審一審認定其犯走私普通貨物罪，數額為8萬元，走私105萬元部分證據不足，判處其有期徒刑三年，并處罰金人民幣4萬元。被告人李曉航再次上訴，后北京市高級人民法院二審維持原判。“劉曉慶逃稅案”②2002年6月20日劉曉慶因偷稅漏稅問題被刑事拘留，至2003年8月16日被取保候審，其在看守所被羈押時間一年多，但最終劉曉慶未被檢方起訴。但法院認定，曉慶文化公司于1996年至2001年期間偷逃稅款共計人民幣6679069.6元。被告人靖軍作為被告單位的總經理，被以偷稅罪判處有期徒刑三年。參見曾杰：《同樣逃稅為何劉曉慶入看守所一年范冰冰只被罰款？》，新浪網：http://finance.sina.com.cn/fawen/yx/2018-10-03/doc-ifxeuwws0709666.shtml，2018年12月15日訪問。的處罰進行比較，凸顯處罰的差異懸殊與歷史性變化，這引發了學界對逃稅罪立法妥當性的探討。之所以產生這種差異，主要是因為2009年 《中華人民共和國刑法修正案 （七）》（以下簡稱 《刑法修正案 （七）》）在 《刑法》第二百零一條增加了第四款，③該條款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”即在一定條件下 “不予追究刑事責任”，作為逃稅罪的免責條款。人們對于正義的法感覺往往是通過比較產生的，因為沒有什么比這更直觀。對于出現如此的處罰懸殊，有一種可預期的觀點或許認為，這并非司法不公，而是刑事立法的問題，走私犯罪逃避的是海關環節稅，劉曉慶等人彼時所犯是偷稅罪，由于 《刑法》在2009年作出修改，三個案件之間并沒有可比性。但是，這種理由顯然過于形式化。

站在刑法教義學的角度，需要討論的是，如何合理解釋逃稅罪免責條款以確保公正。申言之：第一，該條款能否類推解釋至特別領域逃稅犯罪，如虛開增值稅專用發票罪和走私普通貨物、物品罪等。第二，假如認為第二百零一條第四款可以類推適用于前述特別領域的逃稅犯罪，其適用的范圍有多大，是相關罪名的第一檔法定刑幅度，還是所有的法定刑檔次？第三，如果是后者，那么該條款設定的刑事政策功能能否實現，是否需要對本條款做限制解釋？對這些問題的回答需要反過來檢討該條款的性質，從稅務經濟理論來討論逃稅罪該條款的效力問題。

二、逃稅罪 “免責條款”的性質厘定

逃稅罪的 “免責條款”，在刑法中還有其他類似的規定。有學者指出，《中華人民共和國刑法修正案 （八）》之前的第二百四十一條④該條第六款規定：“收買被拐賣的婦女、兒童，按照被買婦女的意愿，不阻礙其返回原居住地的，對被買兒童沒有虐待行為，不阻礙對其解救的，可以不追究刑事責任。”類似的規定還有2007年7月8日最高人民法院、最高人民檢察院 《關于辦理受賄案件適用法律若干問題的意見》第九條的規定：“國家工作人員收受請托人財物后及時退還或者上交的，不是受賄。”即是。⑤王玨：《德國刑法教義學上的客觀處罰條件》，法律出版社2016年版，第197頁。但此類條款究竟具有何種性質，學界還存在較大的爭議。梳理起來，有以下三種截然不同的觀點。

（一）處罰阻卻事由說或客觀處罰條件說

張明楷教授認為，根據第二百零一條的罪狀表述，并不是只要行為符合該條第一款的規定，就可以成立本罪。相反，只有不符合該條第四款規定的 “不予追究刑事責任”的條件時，才構成本罪。因此，該條款屬于客觀處罰條件。另外，該條款不是確定何種情況可以追究刑事責任，而是表述具備什么條件下不追究刑事責任。因此，認為該條款是消極的客觀處罰條件或者處罰阻卻事由更為合適。⑥張明楷：《逃稅罪的刑罰阻卻事由》，載 《法律適用》2011年第8期。

周光權教授早期主張，因為逃稅行為已然具有違法性，但程度不夠，只有當立案前沒有補繳稅款、滯納金以及未接受行政處罰，違法性程度才會逐漸升高，因此，逃稅罪免責條款是內在的客觀處罰條件。⑦周光權早期主張區分內在的處罰條件與外在的處罰條件，所謂內在的客觀處罰條件是指，行為人對于內在的處罰條件至少是未必的過失，內在的客觀處罰條件本質是違法要素，是需要被認識的對象。而外在的客觀處罰條件則是真正的客觀處罰條件。參見周光權：《論內在的客觀處罰條件》，載 《法學研究》2010年第6期。但其后期則使用客觀附加條件代替 “內在的客觀處罰條件”，對逃稅罪免責條款的性質認識，其觀點也發生一定的變化，不再主張其是內在的客觀處罰條件，而認為是真正的客觀處罰條件，理由是：如果否認 “不能補繳稅款、繳納滯納金，未接受行政處罰”是客觀處罰條件，將其作為違法要素，可能會帶來處罰上的困難。比如，行為人逃稅十萬元，僅補繳四萬，可以成立犯罪。如果承認該要素是違法要素，就意味著當行為人僅補繳四萬元，犯罪數額就只能認定為六萬元。而事實上立法對逃稅罪的設定是全部退贓，并且同時接受處罰的，才能排除在處罰范圍之外。⑧周光權：《刑法總論》，法律出版社2016年版，第262頁。

（二）排除責任說

王玨博士認為，第二百零一條第四款規定的不予追究刑事責任，就是不予處罰的意思。不處罰的原因性質類似于德國法上的 “排除責任 （Verantwortlichkeit）”，不交稅款和受到行政處罰并非刑罰排除事由 （客觀處罰條件的反面）。逃稅行為人在實施犯罪行為時顯然是有罪責的，因為事后補交了稅款也受到了行政處罰，對其進行刑事處罰已經沒有預防必要性。此種預防必要性類似于積極的悔過、對已經完成的犯罪的中止，都屬于排除責任的條款。⑨參見前引⑤，王玨書，第197頁。在德國的教義學概念中，“排除責任”是指行為人于行為時是有罪責的，但基于刑罰的特殊預防與一般預防必要性，刑罰是無必要的。亦即，犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事責任。在其看來，犯逃稅罪后補交了稅款也受到了行政處罰，再行刑事處罰已無預防必要性。⑩參見前引⑤，王玨書，第54頁。

（三）初犯免責條款說

李翔教授認為，按照 《刑法修正案 （七）》的修法說明，修改后的刑法對逃避繳納稅款罪做非罪化處理是附加條件，即符合一定條件才不處理。附加條件的立法目的是維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入。對于初犯而言，經稅務機關指出其違法犯罪行為后，通過其積極補繳稅款和滯納金，履行完畢納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪處理，如此體現了寬嚴相濟的刑事政策。另外，通過對逃稅行為進行非犯罪化處理，適當縮小了逃稅罪的范圍，限制了逃稅罪的成立。在性質上，該款屬于初犯免責條款。①李翔：《論逃稅罪的初犯免責》，載 《中國刑事法雜志》2009年第7期。

（四）本文立場

第一，初犯免責條款說只是形式地說明實施逃稅的行為人初次犯本罪可免責，但并未說明該條款的性質，將其歸納為 “初犯免責”有待商榷。按照逃稅罪免責條款的規定，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰才處罰，這意味著一方面，如果是五年后因逃避稅款而再次受到刑事處罰，再繳納稅款、滯納金并接受行政處罰的，仍然可以不受刑事追究；另一方面，如果行為人因逃稅行為而被稅務機關處以行政處罰，五年后才受第二次行政處罰，也可以不受刑事追究。而這兩種情況下，行為人已絕不是 “初犯”了。因此，形式地認為該條款是 “初犯免責”條款，并未揭示其根本性質。而且，在用語上也容易帶來理解上的分歧。

第二，周光權教授早期主張的內在的客觀處罰條件也存在不妥當之處。相較于騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪等，逃稅罪是輕罪，設置的法定刑更低。但上述各罪名的起刑點均為偷逃稅款五萬以上，保護法益均為防止稅款流失。如果認為第二百零一條第四款是違法性要素，那就難以理解為什么騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發票罪所設置的法定刑更高，但偷逃稅款五萬元以上就已經達到可罰的違法性，而逃稅罪除了偷逃稅款五萬元之外，還需不補繳稅款和滯納金，以及不接受行政處罰等情節，才達到可罰的違法性。這顯然違背了罪刑均衡原則。因此，將逃稅罪免責條款界定為內在的客觀處罰條件，當減除了這一內在的客觀處罰條件后，對相近罪名做體系性解釋時，就難以獲得較為妥當的結論。

第三，主張逃稅罪免責條款是消極的客觀處罰條件，也存在不妥之處。羅克辛教授指出，“在客觀的刑事可罰性條件和事實的排除刑罰的根據之間所存在的區別，純粹是形式上的。客觀處罰條件是超然于責任之外的刑事可罰性條件。人們的共識僅僅在于：這種特征無論如何都不允許屬于不法或者罪責。”②[德]羅克辛：《德國刑法總論 （第1卷）》，王世洲譯，法律出版社2005年版，第690-691頁。因此，究竟是客觀處罰條件，抑或是排除責任的根據，兩者的界限在很多場合下極為模糊，只能借助于其他事項的判斷方能確定其性質。

其一，逃稅罪免責條款不是脫離于罪責之外的內容。按照客觀處罰條件的理論，客觀處罰條件分為不法中立的客觀處罰條件和與不法相關的客觀處罰條件。后者也被統稱為不真正的處罰條件，承認其存在是少數學者的主張。③參見前引⑤，王玨書，第103-105頁。但不管是不法中立的客觀處罰條件抑或與不法相關的客觀處罰條件，都是脫離罪責原則的，即不需要主觀加以認識的內容。唯一的差別在于，不法中立的客觀處罰條件在采取 “減除法”后，去掉客觀處罰條件，刑罰與行為的不法與罪責仍然相當。反之，與不法相關的客觀處罰條件則不然。以至于有學者認為，與不法相關的客觀處罰條件是風險思想的產物，即使某人對法益的威脅或后果既沒有故意也沒有過失，也要對危險的現實化承擔責任，④參見前引⑤，王玨書，第103-105頁。這給主流的刑法教義學所主張的規范責任帶來很大的沖擊，為大多數人所不采。

但不管是否承認客觀處罰條件的兩種形態，都會認為客觀處罰條件無需行為人持故意或者過失的心態。因為如果對客觀后果有故意與過失，這樣的處罰條件即可直接納入不法構成要件之內。從事實論或存在論的角度，納稅人對逃稅后的繳納稅款與滯納金，以及接受行政處罰都是有認知的，根本不是脫離罪責之外的。相反，與其他涉稅犯罪相較，行為人實施逃稅后減除 “第二百零一條第四款”情形后，其已經構成逃稅罪。因此，將該條款認定為客觀處罰條件，有悖于制度功能。

其二，客觀處罰條件說會無限推延犯罪的成立。客觀處罰條件是超然于責任之外的刑事可罰性條件，⑤參見前引②，羅克辛書，第690頁。客觀處罰條件雖不是對違法性作出說明，但卻是以違法性作為基礎的。⑥參見前引⑧，周光權書，第259頁。當一項刑法罪名存在客觀處罰條件時，只有當以違法性作為基礎的客觀處罰條件成就時，該罪名才成立。王玨博士在批評那些把客觀處罰條件誤解為犯罪成立后刑罰權啟動的條件的觀點時指出，“客觀處罰條件并不是犯罪成立之后對處罰起到作用的客觀事實，而是決定犯罪是否成立的實質要素。”⑦王玨：《罪責原則和客觀處罰條件》，載 《浙江社會科學》2016年第11期。事實上，把客觀處罰條件誤解為犯罪成立的刑罰啟動條件，客觀處罰條件和排除責任事由就沒有差別了，誤解者實際上把客觀處罰條件等同于刑事訴訟法意義上的相對不起訴的判斷事由。

比如，依法配備公務用槍的人員，丟失槍支不及時報告尚不成立丟失槍支不報罪，只有當客觀處罰條件 “發生了嚴重后果”，才能認為成立本罪。同樣的，單純的玩忽職守或者濫用職權，不能認為犯罪即已成立，只有當嚴重后果產生才能認為是犯罪成立。如果將逃稅罪免責條款理解為客觀處罰條件，意味著只有當行政機關做出處罰決定后，在立案之前未繳納稅款、滯納金，未接受行政處罰的，逃稅罪便始終無法成立。假如公安機關一直未立案，但行為人的行為一直處于持續階段，行為人的行為是否成立犯罪要依賴于偵查機關何時立案，這與刑法教義學的理論相悖，在法感情上也無法接受這樣的結論。我國臺灣地區 “刑法”設立的 “欺詐破產罪”和 “過怠破產罪”也將 “破產宣告前一年”作為該罪的客觀處罰條件，有學者即批評該處罰條件的設立導致是否構成犯罪取決于法院的審查結果，因而主張將該要素調整為違法要素，即 “破產程序即將開始之際”。⑧張天一：《時代變動下的財產犯罪》，臺灣地區元照出版公司2015年版，第364頁。

其三，客觀處罰條件說會帶來追訴時效起算時間上的困難與悖論。對于時效消滅的根據，存在各種不同觀點。德國普通法時期的學說認為，時效消滅刑罰權的理由是可以推測犯人的改善，因而以時效期間犯人沒有再犯罪作為條件。十九世紀的法國刑法學，則強調隨著時間推移使立證變得困難，但也有見解認為經過長時間的逃避，犯人已經受到充分的苛責。日本學者大塚仁認為，時效消滅本旨在于社會對犯罪的規范感情隨著時間的推移逐漸得到緩和，以至于并不需要現實的處罰，副次地才考慮其他的理由。⑨[日]大塚仁：《刑法概說 （總論）》，馮軍譯，法律出版社2003年版，第579頁。但不管采取哪種學說，追訴時效都主張從犯罪成立之時開始起算。

對于客觀處罰條件應當如何確定追訴時效，傳統觀點主張，假如構成要件實現的時間與客觀附加條件出現的時間前后不一致，追訴時效應自發生在后的客觀附件條件出現的時間點起算。對此，我國學者指出，客觀處罰條件只是對違法性有一定影響，與犯罪的實行行為基本無關，從客觀處罰條件的出現時間開始起算追訴時效并無法律根據。客觀處罰條件的規定立足于限制刑法適用，是有利于被告的規定，故不能將其解釋為不利于被告人的規定，對于 《刑法修正案 （七）》之前的逃稅行為，應適用新法。⑩參見前引⑧，周光權書，第259頁。

應當說，這種觀點將犯罪成立之日作為客觀處罰條件的追訴時效起算點是恰當的。因為如果認為第二百零一條第四款是客觀處罰條件，同時根據傳統的觀點，那么就會認為逃稅罪的追訴時效自偵查機關立案時開始起算。如此一來，逃稅罪追訴時效就會無限延長，甚至依賴于偵查機關的立案，變成形成虛設。但是，認為客觀處罰條件應做有利于被告人的解釋，這在結論上又無法一以貫之。因為一方面，對 《刑法修正案 （七）》之前的行為，適用新法的規定，這顯然是有利于被告人的，但同時又以犯罪之日為追訴時效的起算點，這在結論上又是不利于被告人的，立場上也是互相矛盾的。另一方面，有利于被告人是事實存疑時適用的原則，對于法律解釋并不存在著有利于被告人的解釋的價值立場。因此，是否有利于被告人，不應當成為確定逃稅罪追訴時效的決定性因素。而且，客觀處罰條件對成立犯罪的限制與追訴時效的規范目的并不相同。客觀處罰條件限制逃稅罪的成立是基于稅收刑事政策，而逃稅罪刑罰是否消滅，則與稅收刑事政策并不相關。客觀處罰條件說在逃稅追訴時效起算時間上無法得出合理結論。

其四，客觀處罰條件說是為了限制逃稅罪的成立，但實際效果卻可能恰好相反。假如逃稅罪沒有該客觀處罰條件，那么，納稅人繳納稅款后，已著手虛假申報，稅務機關也已完成稅款核定，但未實際退回稅款，行為人基于良心發現自愿不再騙取出口退稅的，根據 《刑法》第二百零四條第二款與第二十四條的規定，應當認定為逃稅罪的中止，考慮到未實際造成稅款流失，應當免除處罰。

可是，若認為該款是逃稅罪的客觀處罰條件，本罪的結果除了包括偷逃稅款，還包括納稅人不愿意繳納滯納金、不接受行政處罰等后果。當行為已著手尚未既遂時，即使不再偷逃稅款，但也要接受行政處罰，才能不構成本罪。反之，不承認該款是客觀處罰條件的，只要行為人制止了逃稅結果發生的，就免除處罰了。因此，承認該款是客觀處罰條件，在部分場合反而擴大了本罪的處罰。或許有觀點認為，按照相關司法解釋的規定，已經做了虛假申報，但未實際騙取到相關出口退稅或者未實際導致稅款流失，本來就不構成犯罪。可是，對于是否處罰未遂犯，我國采取處罰為原則，不處罰為例外。在數額犯中，處罰犯罪的未遂往往以數額巨大的未遂作為對象，比如盜竊罪，如果行為人是以數額巨大作為對象的，可作為未遂犯處理。同樣地，對于以數額巨大或特別巨大為犯罪對象的逃稅犯罪，也可以成立犯罪未遂。

事實上，即使按照立法者意思說，也很難主張該條款屬于客觀處罰條件。根據修改本罪時的立法材料亦可獲知，法律委員會一致認為 《刑法修正案 （七）》新增第四款是對已構成犯罪、本應追究刑事責任的逃稅人做出寬大處理的特別規定。①黃太云：《刑法修正案解讀全編》，人民法院出版社2011年版，第135頁。因此，該條款在性質上只是排除責任條款。

三、逃稅罪 “免責條款”的類推適用

一般認為，禁止類推適用是罪刑法定原則的派生性原則。②周少華：《“類推”與刑法之“禁止類推”原則——一個方法論上的闡釋》，載《法學研究》2004年第5期。盡管我國于1997年廢除類推解釋，但爭議仍然存在，如黎宏教授即質疑類推解釋的禁止。③黎宏：《“禁止類推解釋”之質疑》，載 《法學評論》2008年第5期。尤其是擴大解釋與類推解釋存在世界性的界分難題時，類推解釋是否通過 “擴大解釋”暗度陳倉成為討論的漩渦，以至于有學者干脆主張應當做有利于被告人的解釋。④邱興隆：《有利被告論探究——以實體刑法為視角》，載《中國法學》2004年第6期。但禁止類推解釋是禁止不利于被告人的類推解釋，允許有利于被告人的類推解釋已成為我國學界的共識。⑤參見張明楷：《刑法學中的當然解釋》，載 《法學評論》2012年第4期；劉明祥：《論刑法學中的類推解釋》，載 《法學家》2008年第2期；前引②，周少華文。

對第二百零一條第四款作有利于被告人的類推，有學者認為，難以適用于逃稅扣繳義務人的行為，卻可類推于騙取出口退稅罪。因為騙取出口退稅罪與逃稅罪沒有本質不同，但是扣繳義務人抑或納稅義務人逃稅則有很大的差異。⑥張明楷：《刑法學》（第五版），法律出版社2016年版，第813頁。前述學者僅論述第二百零一條第四款可類推于騙取出口退稅罪，并未說明可否適用于逃稅罪之外的其他特別領域逃稅犯罪，如虛開增值稅專用發票罪、走私普通貨物、物品罪等。其他文獻也并未對此做出論述。

《刑法修正案 （七）》并未對其他特別領域逃稅犯罪也增設類似于第二百零一條第四款的條款，人們極易認為該條款只適用于逃稅罪，而不適用其他特殊領域的逃稅犯罪。從司法實務實證數據來看，未檢索到該條款類推適用于騙取出口退稅罪與虛開增值稅專用發票罪的判決或裁定。但是，類推適用具有現實可能性，不進行類推適用反而將帶來刑法解釋的不合理現象。

（一）類推解釋第二百零一條第四款于特殊稅收領域的現實可能

稅收征收會出現在不同的領域，刑法針對不同領域危害稅收征收的行為規定了不同的犯罪，其中騙取出口退稅罪涉及的是出口環節的退稅款，虛開增值稅專用發票罪是生產消費流轉領域的稅款，走私普通貨物、物品罪則是進口環節的增值稅與關稅。在這些特殊領域中的逃稅行為，就有可能同時構成逃稅罪和相應的特殊領域逃稅犯罪。

第一，雖然刑法規定了特殊領域的稅收犯罪，但在這些領域中仍有可能構成逃稅罪。比如，在出口退稅領域，按照 《刑法》第二百零四條第二款的規定，如果行為人繳納稅款后，采取假報出口等欺騙方法，騙取已繳納的稅款的，成立逃稅罪。又如，在生產消費的增值稅領域，也可能偷逃稅款，其主要的辦法是減少銷售收入，這大多不涉及發票的開具，如出賣貨物不開具發票、在以物易物的交易中不計入購銷處理、企業的加價收入計入 “營業外收入”、直接從車間領用產品銷售不計入收入等等，這些行為就都認定為逃稅罪。⑦羅光：《基于A-S模型的增值稅逃稅研究》，華中科技大學2007年博士論文，第38頁。對于這些逃稅行為已經構成逃稅罪，當然可以適用第二百零一條第四款。

第二，不構成逃稅罪的其他特殊領域的稅收犯罪，與逃稅罪侵犯了共同的保護法益。比如，在進口環節中逃避海關監管走私普通貨物、物品，偷逃稅款的行為，構成走私普通貨物、物品罪，實際上就是對應當向國家繳納的稅款的損害。又如，在沒有繳納稅款的情況下騙取出口退稅，或者納稅人已繳納稅款，但騙取稅款超出所繳納的稅款部分，均構成騙取出口退稅罪。再如，以騙取抵扣稅款為目的，虛開增值稅專用發票，無論是否使用虛開的增值稅專用發票進行稅款抵扣，均構成虛開增值稅專用發票罪。此時，雖然行為人不是逃避繳納應當繳納的稅款，即 “尚未進入國庫的資金”，而是騙取本來屬于國家的稅款，即 “國庫中的資金”，⑧高銘暄、馬克昌主編：《刑法學》（第七版），北京大學出版社、高等教育出版社2016年版，第427頁。但實際上，與逃稅罪一樣，都是導致國家稅收收入減少的行為，只是犯罪對象在領域與手段上的不同， 對法益的侵害并沒有差異。而且，根據 《刑法》第二百一十二條規定，犯各種類型的稅收犯罪，在執行罰金、沒收財產前，均應由稅務機關追繳稅款和所騙取的稅款，這也說明了不論稅收犯罪發生在哪個領域，實際上都導致了對國家稅款的同樣的法益侵害。如果認為逃稅罪可以根據第二百零一條第四款排除責任，而其他特殊領域逃稅犯罪不可以類推適用，必然導致同樣的法益侵害行為在罪與非罪上的重大差異，顯然并不妥當。

第三，同樣的行為方式，可能因為理論和司法的不同主張而導致定性差異。比如，以偷逃稅款為目的，虛開增值稅專用發票，但是用票單位不是增值稅一般納稅人，無申報抵扣稅款資格，因此并沒有用于抵扣稅款，而是用于沖減營業收入，多列支出，從而偷逃稅款的，應當成立逃稅罪還是成立虛開增值專用發票罪，理論上尚存在爭議。司法實踐的觀點通常認為，虛開增值稅專用發票罪是行為犯，只要實施了虛開的行為，就可以構成犯罪，而不論是 “以偷逃稅款為目的”還是 “以騙取稅款為目的”。學界和部分實務觀點則也認為，如果是 “以偷逃稅款為目的”虛開增值稅專用發票的，仍然只成立逃稅罪。⑨陳興良：《判例刑法學 （上卷）》，中國人民大學出版社2009年版，第229頁。如此，如果認為第二百零一條第四款不可以類推適用，則同樣的行為方式，因司法定性中的觀點差異，必然導致罪與非罪的重大差異，并不妥當。

（二）不類推第二百零一條第四款滋生刑法解釋的任意性

主張不能類推適用該條款的觀點，一種可以預期的觀點會認為，既然立法者對第二百零一條進行修改時，已經預料到處罰上的均衡與體系上的協調，但卻沒有對特別領域逃稅犯罪也增設類似的“免責條款”，那就意味著立法者對特別領域逃稅犯罪本無 “免責之意”。

但是立法者意思說在大多數場合只是一個形式化的理由，并沒有提供實質化的根據。比如，在必要的共犯場合是否處罰對向犯，有實質說與立法者意思說的不同主張。即使是主張立法者意思說的學者也會認為，“立法者意思說并不是反映立法者當初的所謂原意或者本意，而是指刑法的客觀含義或者刑法的精神。刑法的客觀含義不一定明確，有時很難做出形式的判斷，故有必要考慮違法性的實質標準。”⑩參見前引⑥，張明楷書，第387頁。可見，立法者意思說并不是單純的形式的判斷，至少對于刑法客觀含義的判斷也是實質性的判斷，故很難認為立法者意思說是形式說。又如，購買淫穢物品的消費者之所以不構成販賣淫穢物品罪的共犯，實質的理由是本罪保護購買者的身心健康，而非社會的良善風俗，既然刑法保護的是購買者的身心健康，刑法就不會把自我損害的被害人列為教唆犯加以處罰。因此，立法者意思說歸根結底也是實質說。

一種刑事政策傾向的觀點會認為，第二百零一條第四款的增設目的是打擊逃稅犯罪，加強稅款征收，保證國家稅款收入，對行為人經稅務機關催繳后主動補繳稅款和滯納金，接受處罰的，如果不追究刑事責任，事實上更利于鞏固稅基和擴大稅基，有利于提高公民、企業自覺納稅意識和加強稅管征收。另一種違法性減少或降低的觀點會認為，逃稅罪的行為人補繳了稅款、滯納金，并且接受了行政處罰，就降低了違法的程度。第三種責任減少說的觀點則認為，主要是從期待可能性降低的角度去闡述，認為逃稅行為人很難抑制不逃稅的沖動，已經繳納了滯納金、接受行政處罰，基于期待可能性和重復評價的禁止之原理，其刑事責任大大降低或者免除。①白潔：《刑法中的客觀處罰條件研究》，群眾出版社2017年版，第258-263頁。本文認為，暫且不論前述三種觀點準確與否，該三種觀點倘若能夠為逃稅罪附條件的免責提供法理根據，也同樣能夠為特別領域逃稅犯罪類推適用該款提供實質化理由。因此，不類推適用第二百零一條第四款的規定，反而滋生刑法上的恣意性與任意性，使刑法的解釋適用成為立法者心情刑法的 “俘虜”。

（三）未類推解釋第二百零一條第四款已造成司法不公

實際上，進行實證數據調研，也能夠為類推逃稅罪免責條款提供現實主義的根據。筆者通過北大法寶司法案例網絡數據庫進行統計，檢索范圍為 “標題”；匹配方式為 “模糊”；篩選條件中：法院層級為 “全部”，審理程序為 “一審”，文書類型為 “全部”；終審結果為 “全部”；為設置比對的同一時間，審結日期設置為 《刑法修正案 （七）》施行之日起九年，即 “2009年2月28日至2018年2月27日”；權責關鍵詞為 “全部”；案例特征為 “全部”。分別輸入關鍵詞 “逃稅”“虛開增值稅專用發票”“騙取出口退稅”“走私普通貨物”這四個關鍵詞。檢索結果顯示 “逃稅”的刑事案例和裁判文書422件，檢索出 “虛開增值稅專用發票”的刑事案例和裁判文書13942件，檢索出 “騙取出口退稅”的刑事判例和裁判文書1251件，檢索出 “走私普通貨物”的刑事判例和裁判文書2371件。

犯罪統計受犯罪黑數、犯罪發生率等因素的影響，②[日]川出敏裕、金光旭：《刑事政策》，錢葉六等譯，中國政法大學出版社2016年版，第7-11頁。因此單純看犯罪數據尚不足以揭示其問題。但根據前述同一時間段的犯罪數據來看，采取虛開增值專用發票罪進行逃稅的與不采取虛開增值稅專用發票的進行逃稅的比例和概率大致是一致的，因為成立逃稅罪的范圍遠不限于增值稅領域，還包括營業稅、個人所得稅，甚至包括未采取虛開增值稅專用發票進行逃稅的增值稅領域，比如一般納稅人銷售未開具發票，即未申報納稅等方法。因此，可以看出 《刑法修正案 （七）》通過增設第二百零一條第四款，使逃稅罪的成立范圍極為狹窄。即使認為前述比對的數據中，由于虛開增值稅專用發票罪的處罰范圍包括那種未實際進行抵扣的情形 （即抽象危險犯的場合），虛開增值稅專用發票罪的數據遠高于逃稅罪不能說明問題。但通過逃稅罪比對騙取出口退稅、走私普通貨物罪的數據，后二者的犯罪發生率要遠低于前者 （走私、騙取出口退稅的領域與范圍要遠遠小于日常隨處可見的逃稅行為），而進入司法程序的案例卻遠遠高于前者。可見，不類推解釋第二百零一條第四款于特別領域逃稅犯罪，是此種適用不公平在司法實踐中不斷放大的重要原因。

四、逃稅罪 “免責條款”的限制解釋

《刑法修正案 （七）》之前，根據2002年頒布施行的 《關于辦理偷稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第四款規定，偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。可見，逃稅罪的免責條款早已有之，只是法律位階并不高。之前的司法解釋將免責的范圍限縮在逃稅罪的第一檔法定刑，是一種限縮適用的態度。而隨著第二百零一條第四款的增設，解釋者大多認為 “免責條款”不僅僅適用于本罪第一檔法定刑，還適用于本罪的第二檔法定刑，即判處三年以上七年以下有期徒刑，呈現出一種 “擴張適用”的姿態。問題在于，此種擴張適用第二百零一條第四款是否妥當？另外，如前所述，第二百零一條第四款是排除責任的條款，而非客觀處罰條件，該條款應當類推解釋至特別領域的逃稅犯罪，那么，是不是意味著也適用于這些犯罪的所有法定刑檔次呢？單純從文義解釋的角度，似乎并無可苛責之處，但深入剖析便會發現此種擴張的正當性岌岌可危。

（一）“免責條款”的刑事政策功能反思

有觀點認為，晚近以來刑事政策和刑事立法之間的關系成為刑法教義學的五大研究動向之一，刑事政策不僅影響刑事立法，也影響對刑事法的解釋立場和價值。③勞東燕：《刑事政策與刑法解釋中的價值判斷——兼論解釋論上的“以刑制罪”現象》，載《法學論壇》2012年第4期。在立法上，逃稅罪 “免責條款”的刑事政策功能旨在擴大稅基，解決稅款來源。當然，這種刑事政策對刑事立法的影響不僅僅是單純刑事法意義上，更為重要的是稅務層面。需要反思的是，逃稅罪的免責條款是否真能如立法工作者所設想的 “保證國家稅收收入、同時有利于納稅義務人積極履行納稅義務”的愿景嗎？本文認為，第二百零一條第四款的擴張適用，至少在稅務經濟學上是失效的。

Allingham和Sandmo教授在1972年提出預期效果最大化模型 （即A-S模型），其理論主要來源于Becker對犯罪經濟學的研究和Mossin等對風險及不確定性問題所進行的分析。該模型通過引進被查獲率、罰款率等不同指標，分析不同指標對納稅人收入申報額的影響，并得出一系列靜態的結果。④李庭、任子俊：《我國逃稅問題的模型研究和防治對策》，載 《稅務研究》2011年第9期。

其目標函數的公式為 MaxU（x）=（1-p）U（w-tx）+pU[（w-tx）-γ（w-x）］。

其中，w為個人在一定時期內的稅前總收入，t為稅率，x為實際申報的應稅所得，m為罰款率，p為被查獲的概率，U和MaxU分別為納稅人稅后所得效用和預期稅后效用。通過數學推導，A－S模型得出如下結論：（1）個人收入w的變化對納稅人申報額x的影響不確定，這取決于納稅人個人是相對風險回避遞增還是遞減，也即取決于納稅人個人對風險的態度。（2）稅率t的變化對納稅人申報額x的影響不確定。（3）查獲概率p和罰款比例γ的提高將減少納稅人的逃稅活動。⑤參見前引⑦，羅光文，第24-25頁。這說明可以通過加強征管、提高對偷逃稅的處罰力度來抑制偷逃稅行為。

此種稅務經濟學模型主要是建立在經濟博弈上，模型也道出了經濟博弈重要度在于納稅人的風險態度，其有效性主要依賴于查獲概率p和罰款比例γ。有文獻認為，提高罰款率和查獲概率是打擊逃稅行為最有效的方法。但有稅務領域的學者卻認為，基于罰款的非剛性和大概率提高查獲比例不切實際。對企業的罰款要耗費巨大的人力財力，而且當查獲率到達一定比例后，稽查的邊際效益是遞減的，當稽查的邊際成本大于邊際收益時，就不再符合理性人的標準了。因此，單純的行政處罰會出現失效，引入刑事處罰的力度來抑制逃稅，并把刑事處罰作為一項納稅人的損失變量，來修正A-S模型實現抑制逃稅的有效性。⑥參見前引④，李庭、任子俊文。

事實上，從國家稅務總局公布的有據可考的稽查數據可以看出，實際的稽查比例并不高。如2001年的稽查面為10.6%、查實率為54.7%、平均查處概率為5.8%，全國平均稅收罰款比例為14%，而2003年的數據也大致相當。⑦參見 《國家稅務總局關于2002年全國稅務稽查查處稅收違法案件統計情況的通報》（國稅發 〔2002〕27號）；《國家稅務總局關于2004年全國稅務稽查統計情況的通報》（國稅函 〔2004〕533號）。可見，僅憑補繳稅款、滯納金和接受行政罰款在犯罪黑數較大的情形下，面臨違法成本過低的問題，只會刺激納稅人鋌而走險實施逃稅，大不了 “罰款了事”。因此，《刑法修正案 （七）》在第二百零一條增加了第四款，若認為不管偷稅數額多大，在繳納稅款、滯納金和接受行政處罰后均可免除處罰，必然嚴重降低了本罪刑事處罰的威懾力。

或許有人認為，第二百零一條第四款的規定僅是初犯免責條款，對于已經接受刑事處罰或者被稅務機關給予二次行政處罰就不能被免責，可以杜絕前述刑事政策功能的失效。但這仍然值得再行斟酌。第一，犯罪黑數較高的情形下，有相當部分逃稅行為無法接受刑事處罰和二次以上行政處罰。第二，即使接受了處罰，這些行政處罰只是針對公司，而不是針對公司內的個人。這些公司的實際控制人仍然可以通過成立其他公司 “改頭換面”，再行逃稅并成功逃避刑事責任。因此，從稅收經濟學的角度，擴張適用第二百零一條第四款反而無法實現抑制逃稅的刑事政策功能。

（二）“免責條款”的處罰根據檢討

承認第二百零一條第四款可類推適用于第一款的所有法定刑檔次，難以獲得合理的法理根據。立法工作者或許認為，第二百零一條第四款是對本已構成犯罪，本應追究刑事責任的逃稅人做出特別寬大處理的特別規定。這與本文所認可的排除責任條款相類似。

但是，寬大處理是否對逃稅行為的所有情節均直接免責？這值得討論。對此，可比照犯罪中止的減免處罰加以理解。對于中止犯的處理根據，一種有力的觀點認為，未造成損害的中止犯，對于已經形成的犯罪危險或部分輕結果，僅憑違法性減少說、責任減少說或刑事政策難以做出很好的說明。因為中止前所實施的行為的不法和責任不會因為事后的行為而減少，而責任是不法的責任，既然不法不會因為事后的行為而減少，責任同樣不會因為事后的行為而減少。中止犯的不法和責任都沒有徹底清除，對中止犯的免除處罰根據即不足。⑧張明楷：《中止犯的減免處罰的根據》，載 《中外法學》2015年第5期。于是，人們轉向從刑事政策或者預防必要性的角度去思考中止犯的減免根據，如有觀點主張將基于刑罰意義上的責任減少說和刑事政策說結合起來，⑨周光權：《論中止自動性判斷的規范性主觀說》，載 《法學家》2015年第5期。還有觀點主張違法減少說、責任減少說和特殊預防必要性降低并合的學說。

盡管對于中止犯的減免根據存在一定的爭議，但是人們都批評違法性會因事后的行為而降低的觀點，⑩主張違法性會因事后行為而減少的學者如王昭武教授，其主張整體性考察犯罪行為與中止行為，以及違法性類型性的減少。參見王昭武：《論中止犯的性質及其對成立要件的制約》，載 《清華法學》2013年第5期。如有觀點認為，已產生的違法性不可能被回溯性地減少，且違法性具有連帶性，中止犯減免處罰卻具有一身專屬性，因此不可能連帶性地減少。①參見前引⑨，周光權文。具體到逃稅罪，如果認為第二百零一條第四款的規定是排除責任的條款，一旦實施了逃稅行為，在既遂的時點已經奠定了違法和責任，不會因為事后補繳稅款和滯納金而回溯性地使違法性和有責性徹底消除。而如果單純認為因為事后行為人繳納了稅款、滯納金和接受行政處罰，其預防必要性降低而使刑罰免除，也面臨疑問。

還有觀點認為，在責任刑與預防刑的安排上，應當考慮報應刑和責任刑的協調性，不能基于預防刑而超出責任刑的程度，同樣也應當在責任刑的限度內考慮特殊預防的目的。②參見前引⑧，張明楷文。換言之，如果責任刑過高，即使預防必要性降低，也很難使責任刑徹底消除。一般預防必要性并不受違法性程度和責任程度高低的影響，但特殊預防必要性則受此影響。一般來說，違法性和責任程度越高的犯罪行為，其特殊預防性也高，即使事后的救濟行為可一定程度降低特殊預防必要性，但也難以消除殆盡。這在我國刑事法的部分條款中能夠得到很好的說明。比如我國刑事訴訟法中的刑事和解制度。根據 《刑事訴訟法》第二百七十九條規定，盡管行為人事后積極補償了被害人的損失，修復了社會關系，并得到了被害人的諒解，但并非都能夠被免除處罰，僅當犯罪情節輕微才能不被追究刑事責任。又如 《刑法》第三百五十一條非法種植毒品原植物罪，其第三款規定 “非法種植罌粟或者其他毒品原植物，在收獲前自動鏟除的，可以免除處罰”，也是考慮到該罪只有一檔法定刑。

日本實務中常主張以下觀點，“量刑應當以滿足被害者、社會等的非難情感作為上限，滿足被告人的贖罪情感作為下限。”③[日]城下裕二：《量刑理論的現代課題》，黎其武、趙珊珊譯，法律出版社2016年版，第83頁。問題在于，繳納了稅款、滯納金和接受行政處罰是否意味著被告人的贖罪情感可以消除責任刑？這值得懷疑。在中止犯的場合，行為人是否完全沒有預防的必要性呢，這也難以得到證明。因此，學說觀點不得不在違法性減少、責任減少和特殊預防必要性之外，考慮刑事政策因素。可如前所述，第二百零一條第四款的擴張適用在刑事政策上看似能抑制逃稅行為的發生，但站在稅務經濟學的博弈論角度，卻難以得到證明。因此，較為妥當的說法是，之所以可在逃稅犯罪的第一檔法定刑內不追究刑事責任，系因為逃稅行為已經接受了行政處罰，而并非預防必要性的喪失。在域外，輕罪的行為可易科罰金。④易科罰金刑是指，對于違犯輕罪的行為人，本受徒刑或拘役刑的判決，但若依宣告之執行，反而產生相當不良好的效果，乃于刑罰執行時變更徒刑或拘役刑，而改以罰金刑或替代徒刑或拘役刑的易刑處分。參見盧映潔：《臺灣刑罰執行變更中的問題與改革——以易科罰金與易服社會勞動為重點探討》，載臺灣地區 《法學新論》2010年3月。盡管易科罰金制度的目的是為了消除短期自由刑的弊病，但其實質根據在于輕罪行為已接受罰金處罰的，可不再追究徒刑刑罰，與此類似。

（三）“免責條款”擴張適用的實務困難

從現實主義的角度看，擴張適用第二百零一條第四款，將帶來犯罪是可以贖買的不良印象，且在部分場合造成量刑上的不均衡。

其一，主張第二百零一條第四款可廣泛適用于逃稅犯罪 （包括逃稅罪與特別領域逃稅犯罪）所有法定刑檔次，實際上是以行政制裁取代刑事制裁。但問題是，對一些行為若只采取行政處罰的手段，難以達到有效的規制效果。

美國關于法人的不當行為應當采取民事行政罰款手段抑或刑事手段的討論，或可給第二百零一條第四款應否擴張適用提供一定的借鑒。盡管美國學界認為不應承認單位犯罪的主張不絕于耳，認為對單位采取民事或行政手段制裁即可，但肯定說的觀點現仍占主流。肯定說的觀點與理由是，用民事責任代替刑事責任，意味著觸犯禁止性規定的不法行為可以用金錢購買。實際上，只有刑法手段才是遏制不法行為的必需，且只有刑法才能表明違法行為是不可以購買的。同時，采取刑事手段將有強大的聯邦、州檢察機關等調查機構，但是民事手段卻沒有對應的機構。⑤See Sara Sun Beale and Adam G.Safwat，What Developments in Western Europe Tell Us about American Critiques of CorporateCriminal Liability，Buffalo Criminal Law Review，Vol.8，No.1(April 2004)，pp.89-163.

其二，主張擴張適用第二百零一條第四款，將帶來司法實務上的不協調。按照第二百零一條第四款的規定，若行為人虛開增值稅專用發票后去抵扣了稅款，實際偷逃了稅款。在稅務機關查處后公安機關立案前，行為人主動繳納了稅款、滯納金并接受行政處罰的，則不構成犯罪。可是，行為人若以偷逃稅款為目的已經虛開了相關發票，尚未去抵扣的，不管其事后是否有意愿繳納稅款、滯納金和接受行政處罰，都構成虛開增值稅專用發票罪。按照當然解釋的原理，重行為尚有排除責任的條款，而輕行為卻沒有阻止刑事處罰啟動的事由，這違背了舉重以明輕的解釋原理。

或許仍有觀點認為，于實害犯而言，抽象危險犯是輕罪，盡管二者的罪刑幅度一致，但后者的追訴標準和起刑點更高，實質上仍然確保了實害犯重于抽象危險犯的基本格局。即當實害犯不構成時，仍然可能構成抽象危險犯。但是在虛開增值稅專用發票罪的場合，抽象危險犯的設立是為了增值稅領域逃稅行為的處罰早期化，起到保護上游法益的功能。如果下游的法益保護尚無必要，更沒有必要處罰更為輕緩的上游法益侵害。相反，如果第二百零一條第四款僅適用特殊領域逃稅犯罪各罪名的第一檔行為，那么當抽象危險犯的起刑點高于實害犯時，處罰抽象危險犯實際是處罰逃稅犯罪第二檔的行為，這就緩和了前述尷尬，既處罰了虛開增值稅專用發票罪第二檔的抽象危險犯，也處罰第二檔的實害犯。

（四）“免責條款”限制適用的前提設定

本文主張不應一味批判立法，相反秉持應當盡量在解釋論的立場去彌補立法可能存在的漏洞和不公正。或許，有人擔心這會導致刑法理論在刑事立法前的沉默，忽視了刑事理論對刑事立法的批判。事實上，解釋論的推演并不會喪失對立法的批判，解釋論本來就包括了對立法論的批判。

日本刑法第207條規定了同時傷害的特例，“二人以上實施暴行傷害他人，在不能辨別各人暴行所造成的傷害的輕重或者不能辨認何人造成了傷害時，即便不是共同實行，也依照共犯的規定處罰。”對此，日本學者平野龍一認為這一條文有違憲之嫌，⑥[日]西田典之：《日本刑法各論》，王昭武、劉明祥譯，法律出版社2013年版，第47頁。山口厚教授則認為該條文是舉證責任的倒置，合理性存在疑問，因為實例中即便確實不存在共犯關系，仍然適用本條款，部分場合下某人要承擔 “莫須有的罪責”，因此其主張在立法論上應當廢止該規定，而在解釋論上應當盡量朝限制其適用范圍的方向進行解釋。⑦[日]山口厚：《刑法各論》，王昭武譯，中國人民大學出版社2011年版，第55頁。

我國也有類似的條文，在刑事政策的實際收效上有所欠缺，而使刑法立法收緊了排除責任的適用，如 《中華人民共和國刑法修正案 （九）》（以下簡稱 《刑法修正案 （九）》）對刑法原第二百四十一條第五款收買被拐賣婦女兒童罪 “排除責任”的規定。在修改前，只要收買被拐賣婦女、兒童的行為人按照被買婦女的意志，不阻礙其返回原居住地的，對被買兒童沒有虐待行為的，不阻礙對其解救的，均可以不追究刑事責任。而修改后，加大了對收買者排除責任的限制力度。現行 《刑法》第二百四十一條第六款規定，“收買被拐賣的婦女、兒童，對被買兒童沒有虐待行為，不阻礙對其進行解救的，可以從輕處罰；按照被買婦女的意愿，不阻礙其返回原居住地的，可以從輕或者減輕處罰。”最高人民法院在2015年9月頒發的 《關于充分發揮審判職能作用切實維護公共安全的若干意見》中也指出：“依法嚴懲拐賣婦女、兒童和性侵兒童犯罪，加大對收買被拐賣的婦女、兒童犯罪的懲治力度，強化對婦女、兒童的司法保護”，在該背景下推動了 《刑法修正案 （九）》對前述“可以不追究刑事責任”的修改。

因此，對于第二百零一條第四款的規定，本文主張在立法論上應當做大幅度的修改。但在立法尚未修改前，應當做限制的解釋。按照該條款的規定，“有第一款行為”是適用本條款的前提。從解釋論上可以認為，“有第一款行為”并不包括第一款中的 “逃稅數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上”的行為，而僅限于 “逃稅數額較大并且占應納稅額百分之十以上”的行為。換言之，僅限于該罪第一檔法定刑的行為。在類推適用該條款時，只有當逃稅行為符合第二百零四條、第二百零五條、第一百五十三條罪名中第一檔法定刑的行為，又符合第二百零一條第四款的規定時，才可以不追究刑事責任，而并非無論偷逃稅額數額多大，都一律免除刑事責任。

或許又有觀點認為，本文所主張的解釋方法會違反罪刑法定原則。但問題在于，“有第一款行為”若僅指 “第一款行為里的某一個情節”是否超出語義的可能范圍。本文認為，這并不存在障礙。比如，當班主任甲說乙班的成績不錯時，并不是說乙班所有學生成績都不錯，而只是指部分學生不錯。此種解釋也能從刑法中找到根據，《刑法》第三百三十三第二款規定，“有前款行為 （筆者注：非法組織賣血罪、強迫賣血罪），對他人造成傷害的，依照本法第二百三十四條的規定定罪處罰”。由于自愿賣血行為很難造成重傷，一般只會造成輕傷，那么對于組織賣血造成輕傷的，由于承諾有效，就不能認為構成故意傷害罪；即使組織賣血出現重傷的，持被害人重傷的承諾也有效的觀點，就會限制解釋第二款中的 “有前款行為”只包括強迫賣血罪，而不包括非法組織賣血罪。顯然，這種文義范圍內的限制解釋并不違反罪刑法定原則。

五、結語

綜合上述，我們不難得出以下結論：為了解決類案處理上的公平性，第二百零一條第四款可以類推至特別領域逃稅犯罪，如騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪和走私普通貨物、物品罪等。當然，形式化地理解第二百零一條第四款，認為該條款包括逃稅罪兩檔法定刑，且僅適用于逃稅罪的觀點，將會帶來顯著的不公平。因此，應當認為第二百零一條第四款的 “有第一款行為”，只包括逃稅罪逃稅數額較大的情節，而不包括 “逃稅數額巨大”的行為。在該問題中，重要的是一項政策是否在規范的實踐場域中真正傳導、并實現其基本的功能預設。限縮解釋第二百零一條第四款的“有第一款行為”的意涵，使排除責任可能的不合理性降到最低，才能夠真正體現規范的本意，實現規范的功能。