新收入準則下網絡打車平臺特殊業務的財稅處理

李艷

【摘 要】 M打車平臺是O2O運營模式下的一個打車平臺。面對“M打車平臺”豐富的業務，國家稅務總局和財政部還暫時沒有出臺法律法規來對其財稅處理進行規范。文章以“M打車平臺”最主要的業務快車業務為例，依據財政部2017年頒布的“CAS14——收入”（財會〔2017〕22號文）中收入確認“五步法”的確認原則，對現有平臺收入確認、稅率的選擇、訂單取消等會計處理進行了分析，以期為實務工作者提供一定的指導。

【關鍵詞】 M打車平臺; 積分; 優惠券; 收入確認; 增值稅

【中圖分類號】 F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0080-04

一、引言

目前，市場上打車軟件層出不窮，網約車業務不斷發展，嚴重影響了市場秩序和出租車的收入，并且網約車存在行車安全隱患和缺乏道路經營許可證，這使得多地政府部門紛紛緊急叫停網約車業務。2016年7月，國務院辦公廳發布《關于深化改革推進出租汽車行業健康發展的指導意見》，指導意見的發布正式宣告了網約車的合法化。本文以“M打車平臺”最主要的業務快車業務為例，通過案例對其主營業務進行分析，論述了不同情況下的財稅處理及存在的問題，以期為相關部門未來制定政策提供一定參考和建議。[1]

二、新收入準則下打車平臺的財稅處理

（一）新收入準則下收入的確認

根據新修訂的收入準則規定，企業銷售收入是指企業在銷售貨物、服務，提供勞務以及轉入無形資產、不動產這些行為中獲得的支付對價。對于企業來說，這些銷售行為最終的法律依據及最初始的出發點都是以相關合同的訂立及后期的履行為落腳點。為此，新修訂的收入準則通過合同作為規范企業收入確認的邏輯起點，并以“控制權的轉移”作為企業收入確認的根本標志，所謂“控制權轉移”是指買方能夠主導合同標的并獲得幾乎全部經濟利益。以M平臺為例，確認收入要從以下五步入手：

第一步，按照新修訂的收入準則識別與客戶簽訂的合同。《合同法》第四百二十四條對居間合同進行了定義。居間合同是指居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務，委托人支付報酬合同。從該定義中可以看出，M平臺與乘客和打車司機簽訂的合同是種居間合同。同時，此種居間合同又是以一種數據電文的形式存在。根據《合同法》第十一條規定，數據電文是書面合同的一種。因此，綜上，乘客通過打車平臺打車行為相當于訂立的合同成立。滿足收入確認中第一步的要求。

第二步，識別合同中的各項履約義務。即識別合同的履約義務是否為單項或者存在多項履約。M平臺與乘客和打車司機簽訂的居間合同中規定了車主有義務按照平臺指令將乘客送達指定的目的地。該項義務構成一項履約義務。但是在實際業務中，在乘客打車成功后，平臺有可能贈送乘客優惠券或積分、M幣等。那么根據新收入準則第三十五條的規定，“對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務”。因此，如果打車行為引發了平臺贈送優惠券或者M幣，那么此種行為也應單獨作為一項履約義務。

第三步，根據合同約定確定合同價款。新準則規定確認合同的價格是指交易賣方向買方提供了商品或者服務等獲取一定的報酬。此種報酬可以用貨幣進行計量，且該價格考慮貨幣的時間價值、可變價格等。因此在M平臺中乘客最后在線支付的價格，即為新準則中所謂打車服務的合同的價款。

第四步，合同價款確定后根據各項履約義務進行合同對價的劃分。新收入準則第二十條中對涉及多項履約義務的合同價款如何進行分配進行了規范。在合同成立時，若合同中包含兩項或者多項履約義務，應按照單項履約義務中商品或者服務的對價占所有履約義務的比例，將交易價格分攤到各個履約義務中。因此根據M平臺有贈送優惠券和發放積分等行為，分別確認合同價款。

第五步，根據履約義務完成情況來確認相應的收入。第五步指出了在何時確認收入，新收入準則中規定應在商品的風險和報酬轉移時，即控制權進行轉移后，確認收入。因此，企業在訂立合同時應判斷是在履約完成時還是履約過程中確認收入。同時，還應確認相應的控制權是在某一時段還是某一時點進行了轉移。新收入準則明確了滿足三個條件之一的，應在某一時間段進行確認。第一，客戶在企業履約的同時取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;第二，客戶對在建的商品可以進行控制;第三，企業在履約中產出的商品具有一定的不可替代性，同時該企業可以在整個合同的期間內就累計至今已經完成的項目收取相應的報酬。因此以打車為例，當乘客被送到指定的目的地，可視同相關的風險報酬已經轉移，由此可以在到達目的地或是完成訂單時，進行收入的確認。

（二）增值稅稅率的選擇

2013年，“營改增”試點首先在交通運輸業和現代服務業開始推行，2016年5月1日，隨著《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的發布，營業稅正式退出了歷史的舞臺。那么作為M打車業務所獲得的收入也應繳納增值稅。但是，增值稅不同行業的稅率的不同，作為新興的O2O打車收入平臺應按照哪類行業進行繳稅，一直是爭論的焦點。本文認為快車業務應按照交通運輸業中“客運服務”繳納增值稅，2018年3月28日，國務院常務會議確定從2018年5月1日起，制造業等行業增值稅稅率將從17%降至16%，交通運輸、建筑、基礎電信服務等行業及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。互聯網打車平臺屬于交通運輸業行業，其中一般納稅人的稅率為10%，而小規模納稅人為3%。具體原因為：第一，根據稅法的定義，交通運輸業是指使用人力、畜力或運輸工具使旅客或貨物的空間位置得到轉移，按照約定將貨物或旅客送達指定地點的業務活動，M打車出行就是為了滿足乘客的出行需求而產生的，因此M打車出行屬于交通運輸業，應按交通運輸業繳納增值稅。第二，按照財稅〔2016〕36號文的規定，“公共交通的運輸服務可以按照簡易征收的辦法進行納稅，其增值稅進項稅額不得抵扣。”在實際打車中，一般乘客如果需要發票，M打車互聯網平臺會為乘客開具電子發票或者紙質發票。從日常取得的發票中可以看到，M打車開具的是增值稅普通發票，應稅欄目為“客運服務費”，稅率為3%。由此可以看出，M打車公司是按照客運服務繳納增值稅的，同時還是小規模納稅人，其在日常核算時按照簡易辦法計算繳納增值稅。[2]

三、M打車平臺基本業務核算介紹

M打車平臺收到乘客支付的款項后，扣除自己的傭金，該傭金分為兩部分，一部分是固定傭金及每完成一單收取0.5元的信息費，用于平臺運營和訂單分發;另一部分是變動傭金，即為每個訂單中車費總計的20%。扣除傭金以后，剩余的留給車主，車主每周二可以從自己賬戶提取一定金額的車費。目前，M打車平臺的主要業務收入是傭金收入，而在收入來源中，M打車平臺占比最大，比重大約為20%，因此M打車平臺應將快車業務取得的收入確認為“主營業務收入”。同時，M打車平臺扣除傭金收入后，剩余款項相當于平臺代車主收取。當車主在按照平臺指令將乘客送達目的地，履行了指定的義務后，車主的M打車平臺賬戶會顯示車費到賬，因此對M打車平臺來說，預收的款項應當計入“預收賬款”。相關會計處理如下：假設所有案例中，M打車平臺的傭金均按（車費合計×20%+0.5）的費率來計算。要計算主營業務收入，首先應確認預收賬款和應交增值稅，最后倒擠出主營業務收入科目余額，預收賬款的金額即為新準則中的交易價格。其計算公式為訂單總價-（車費合計×20%+0.5），而增值稅的計算公式為車費合計×稅率/1+稅率。[3]

四、快車特殊業務的財稅問題探討

（一）打車積分會計處理

M幣是“M打車平臺”新推出的積分商城當中的虛擬幣。用戶在使用M打車平臺的不同服務，并且用微信或支付寶支付車費后，可獲得M打車平臺贈送的M幣。用戶可以在M打車商城中用M幣兌換乘車抵扣券，下次使用M打車平臺的快車、專車或其他服務時，可用M幣抵扣券抵扣車費。

根據新收入準則，打車獲取M幣應作為一項單項履約行為，其交易價格應按照一定收入比例單獨確認。因此，本文認為企業取得銷售款時應在收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，獎勵積分的部分計入遞延收益，待客戶實際兌換或積分失效時，再將這一部分收入轉為當期損益。商場積分一般是根據固定消費金額獲取固定數目積分，然后再根據固定數目積分兌換指定商品，公允價值便于確定，而M幣的公允價值不易確定，這是因為：（1）M幣獲取方式多樣，出租車業務每5元可獲得1枚M幣，每天最多兌換2次;而專車、快車每2元即可獲得2枚M幣，每天可兌換7次。（2）M幣兌換規則多樣，乘客不僅可以用M幣抵扣車費，也可以兌換第三方商家的商品或服務，并且抵扣車費規則也不同，抵扣1元出租車費需要69枚M幣，抵扣1元快車、專車車費需要49枚M幣。如果M幣用來兌換M打車互聯網平臺的產品，那么可以用成本確定M幣的公允價值，如果M幣用來兌換第三方平臺的商品或服務，那么應當看作是外購商品，用市價確定M幣的公允價值。

1.M幣兌換的增值稅處理

對于M幣兌換時是否需要再次繳納增值稅，稅法中并沒有明確規定。有觀點認為兌換M幣后獲得的商品或勞務相當于商家贈送，對商家來說視同銷售，應當繳納增值稅;也有觀點認為，M幣產生于乘車消費，而乘車消費中已經繳納增值稅，無需再繳納增值稅。本文認為M幣兌換商品或者服務時應區別為打車消費行為，乘客在未來是否兌換M幣并不確定，因為乘客獲得M幣與兌換商品應視為兩個獨立的過程，在計算銷項稅時，也應全額進行計算。

2.M幣兌換本平臺商品或第三方其他商品的會計處理

根據M打車互聯網平臺兌換規則，乘客可以用M幣兌換代金券來抵扣車費，也可以用M幣來兌換第三方平臺的商品或服務。根據企業會計準則，在這種情況下，應將遞延收益與支付給第三方平臺價款之間的差額計入“其他業務收入”。本文認為，M打車互聯網平臺吸引乘客用M幣來兌換第三方平臺的商品和服務，差額應作為傭金收入，計入“其他業務收入”，同時這部分差額應按照經紀代理業6%的稅率征收增值稅。

例1：2018年6月2日乘客出行選擇M打車業務，共支付車費200元，根據M幣獲取規則，快車業務每2元可獲得1枚M幣，乘客共獲取100枚M幣。

其中M打車平臺平臺收取傭金（交易價格）200×20%+0.5=40.5（元），其中應交增值稅40.5×3%/（1+3%）=1.18（元），M幣公允價值即遞延收益（40.5-1.18）×100/（100+200）=12.98（元），主營業務收入為200-40.5=159.5（元），M打車平臺應做如下分錄：

借：銀行存款? 200

貸：預收賬款——快車業務（××車主） 159.5

主營業務收入26.34（200-159.5-12.98-1.18）

遞延收益 12.98（40.5-1.18）×100/（100+200）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.18

例2：2018年M打車平臺M打車業務中總共產生7萬枚M幣，確認遞延收益1.2萬元，其中5萬枚M幣已被兌換，4萬枚M幣用于兌換代金券抵扣車費，1萬枚M幣兌換第三方平臺商品或服務，假設M打車互聯網平臺為了1萬枚M幣支付給了第三方1 000元。首先，在兌換M打車互聯網平臺代金券中，應確認遞延收益=4/7×1.2=0.69（萬元），其中，應交增值稅=6 900×3%/（1+3%）=200.98（元），會計分錄如下，單位：元。

借：遞延收益? ?6 900

貸：主營業務收入? ? ? ? ? 6 699.02

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ?200.98

1萬枚M幣兌換第三方平臺商品或服務，應確認遞延收益1×1.2/7.06=0.17（萬元），其中應交增值稅1 700×6%/（1+6%）=96.23（元），會計分錄如下，單位（元）：

借：遞延收益? ? 1 700

貸：其他應付款——××公司? ? ? 1 000

其他業務收入? ? ? ? ? ? 603.77

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 96.23

（二）M打車發放代金券的財稅處理

目前M打車互聯網平臺除了推出“M幣”形式的獎勵積分制度，還有發放代金券等優惠活動，代金券作為一種促銷方式鼓勵乘客使用代金券消費。

1.打車送券。最常見的發放代金券的方式就是乘客首次在M打車互聯網平臺上消費并且全額支付車費后，M打車互聯網平臺會自動發放代金券。關于增值稅的處理，國家稅務總局還沒有做出統一規定，根據最新的收入準則規定，應根據打車券被使用概率、代金券的具體金額估計出單獨的售價，乘客收到代金券時，將交易價格分攤至這項額外購買選擇權，在乘客使用或者失效時確認收入。

例3：2018年6月2日乘客選擇M打車業務出行，共支付車費20元，平臺贈送10元快車券。2018年6月3日乘客乘坐M打車支付車費20元，使用10元代金券，實際支付車費10元。

2018年6月2日，M打車互聯網平臺按照例題1進行會計處理，代金券應按照分攤價格確認為遞延收益，在使用時確認為收入。根據以往經驗，假設10元代金券的價值為5元，打車平臺適用的增值稅率為3%。

其中交易價格=20×20%+0.5=4.5（元）

主營業務收入=4.5/（4.5+5）×24.5=0.47（元）

應交稅費：0.47/（1+3%）×3%=0.014（元）

遞延收益=5/（4.5+5）×5-0.0014=0.5286（元）

訂單完成時，相關會計分錄如下：

借：銀行存款 10

貸：主營業務收入? ? ?0.47

遞延收益——代金券? 0.5286

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.0014

預收賬款? ? ? ? 9

2018年6月3日，10元代金券被使用時，假設此處不考慮增值稅，會計分錄如下：

借：遞延收益——代金券? 0.5286

貸：主營業務收入? ? ? ? 0.5286

2.無償發券。為了讓更多乘客選擇M打車平臺，M打車互聯網平臺會通過多種方式向乘客發放乘車代金券。乘客可以通過關注微信公眾號，每天都有機會獲得免費的乘車代金券，同時M打車互聯網平臺也會給新注冊的乘客發放代金券，除此之外，乘客也可以在微博上領取明星發放的代金券紅包。本文認為，這種代金券獲取方式與上文不同，上文乘客需要消費才能獲得代金券，而在這種代金券發放方式中，乘客不需要消費就可以獲得代金券。由于不能可靠地估計代金券的發放量和使用率，不符合收入的確認原則，因此這種代金券使用時應當理解為商業折扣，按實際收到的款項入賬，當成可領取代金券時只需備案即可。按照稅法對商業折扣的規定，如果銷售發票上同時注明價款和折扣額，應當以折扣后的價款為實際銷售額來計算增值稅;如果銷售發票上并未同時注明價款和折扣額，那么應當以價款為銷售額，不能抵扣折扣額。

例4：2017年6月15日乙乘客關注了“M打車”微信公眾號，領取了一張10元代金券，有效期為10天。2017年6月20日乘客選擇M打車平臺業務，應計車費50元，實付40元，假設銷售折扣和銷售額在一張發票進行了列明，且不考慮積分的影響。

M打車互聯網平臺應做如下會計分錄：

借：銀行存款? 40

貸：應付賬款——快車業務31.5（40-40×20%+0.5）

主營業務收入7.33

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

1.17（40×3%/1+3%）

（三）M打車平臺支付加盟商的收入的處理

M打車平臺通常會通過收取保證金的方式與第三方的車隊合作，第三方車隊與打車平臺簽訂合同，按照消費者實際消費分給各個加盟車隊，以M打車平臺為例，一些汽車租賃公司會自行組織車隊，并對車隊進行統一的管理。通過與車隊簽訂加盟合同達成最初的合作關系，等到M打車平臺收到消費者車款后，按照協議進行收入的分配。收入一旦分配完畢，由M打車平臺向加盟車隊發出收入確認通知書，由加盟車隊確認收入通知書后，開具相應的收款發票（增值稅專票或者普票），M打車平臺根據收到的發票，進行款項的支付。因此，M打車平臺向加盟商支付的收入，由于發票開具時間等環節，通常無法在當期完成相應的賬務處理。針對這種情況，本文認為應該根據“權責發生制”的規定，相關費用應在歸屬的當期確認，因此，當存在在跨期結算時候，應在當月進行計提，同時，在互聯網打車業務中，對加盟車隊的收入分配可視為打車平臺企業在提供勞務時候應發生的成本。由此，當月計提的金額可計入“主營業務成本”科目。會計分錄為：借記“主營業務成本——加盟車隊”，貸記“應付賬款——加盟車隊”。由于現行政策對于該項業務允許進行增值稅抵扣，因此，若加盟車隊向打車平臺開具了增值稅專用發票，那么當打車平臺收到發票時，應把進項稅沖減成本。紅字沖銷主營業務成本的借方金額。

（四）訂單退款的財稅處理

當乘客成功乘車后，款項已經進行了支付，但是也會由于車主態度不好等問題，引起乘客的事后在M打車平臺進行申訴退款。面對這種申訴退款，M打車平臺應及時核實當時的情況，并及時進行處理。若經過核實，平臺應將處理結果反饋給乘客。當申訴成功時，M打車平臺應全額把乘車費用退給乘客。同時沖減M打車平臺的傭金收入和代收司機的預收款項。若預收款已經支付給了車主，那么本文認為可以代墊的退款作為預付給司機的費用，在會計處理上計入“預付賬款——某車主”，待該車主在下次提供服務時，按照實際勞務費用抵減上次的預付款。

（五）訂單取消的財稅處理

在日常業務中，不可避免地會遇到乘客和車主取消訂單的情況，為了保證成單率，M打車互聯網平臺規定，在車主接單后2分鐘內，車主和乘客都可以免費取消訂單，2分鐘以后，若乘客取消訂單，則須支付一定金額的補償費用，若車主取消訂單，則須接受懲罰，以代金券的方式補償給乘客。若車主和乘客賬戶有余額，M打車互聯網平臺將直接從賬戶中扣取費用，若賬戶中沒有余額，那么M打車互聯網平臺會發送提醒，否則不能接單或在M打車互聯網平臺上下訂單。若乘客取消訂單，則需要支付一定的補償費用，M打車互聯網平臺應做如下會計分錄：借記“應收賬款——××乘客”;貸記“應付賬款——快車業務”。若車主原因取消訂單，需要支付一定金額給M打車互聯網平臺，同時M打車互聯網平臺發放代金券補償乘客，平臺應借記“應收賬款——快車業務”，貸記“營業外收入”。

【參考文獻】

[1] 楊偉鴿.國際會計準則下O2O打車軟件企業收入的確認[J].會計之友，2017（20）：26-28.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知[A].財稅〔2013〕37號，2013.

[3] 黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究：以 房地產行業為例[J].財會通訊，2017（4）：59-62.

[4] 胡婷婷.O2O模式下第三方打車軟件平臺收入確認問題探析[J].財務與會計，2017（4）：47-48.