基于博弈論視角的會計準則執行

邱志珊 袁涔

【摘 要】 會計準則是會計實務的提純，是會計理論的延伸。我國的會計準則幾經變遷，逐步趨于完善。但會計準則制定得再完美，不能得到有效執行無異于空中樓閣。因此近年來會計準則的執行問題成為理論界和實務界關注的焦點。將博弈論作為分析工具，通過構建企業管理者與監管主體之間的博弈模型以及企業管理者與股東之間的博弈模型，證明了以監管主體的監督為主的強制執行機制有時可能會失靈，此時需要自我執行機制即信譽機制加以配合。在會計準則執行過程中，強制執行機制與自我執行機制雙管齊下可以達到更好的效果。在此基礎上，提出了促進會計準則有效執行的若干建議。

【關鍵詞】 會計準則; 強制執行機制; 自我執行機制; 信譽

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0075-05

一、引言

自黨的十一屆三中全會以來，我國企業會計改革穩步推進，《中外合資經營企業會計制度》《股份制試點企業會計制度》等會計制度相繼頒布。除此以外，財政部于1992年發布了《企業會計準則》，會計制度與會計準則并存。其后世界經濟趨于一體化，資本流動全球化進程加快，跨國并購日益頻繁，國際商業活動和投資活動漸趨復雜。在此背景下，財政部在多年會計改革的基礎上，于2006年正式發布新企業會計準則體系，標志著我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。為了建立高質量的會計準則，實現與國際財務報告準則的趨同，財政部于2010年4月9日發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》;2014年年初陸續發布了公允價值計量、財務報表列報、職工薪酬、長期股權投資、合并財務報表、合營安排、在其他主體中權益的披露七項新企業會計準則。這些新發布的會計準則是對現行企業會計準則體系的進一步修訂完善，保持了我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同[1]。

然而，劉峰等[2]認為在資本市場環境下，沒有證據表明會計準則的變化與國際趨同會帶來會計信息質量的提高。換句話說，完善的會計準則與高質量的會計信息之間的關系要打一個問號。這是為什么呢？原因之一在于會計準則的執行存在一定問題。在會計準則制定得近乎完美的美國也會出現安然、世通等會計造假丑聞，也在某種程度上說明了會計準則制定得再完善，不能得到有效執行無異于空中樓閣。馮淑萍[3]認為，一直以來我國重點關注會計標準的制定而忽略了會計標準的執行。會計標準的國際化與強化會計標準的執行機制應當并舉，它們是我國會計改革和會計準則國際化進程中的“兩駕馬車”，應當并行不悖。因此，探究會計準則的執行問題十分必要且重要。

博弈論是指博弈的參與者根據掌握的信息，采用一定的策略以實現自身利益的最大化，它是一種處理合作與競爭的決策方法。在會計準則執行過程中，作為執行主體的企業管理者會與各利益相關者展開動態博弈。本文選取監管主體和股東這兩個最具代表性的利益相關者進行博弈分析，研究結果表明：以監管主體的監督為主的強制執行機制有時可能會失靈，此時需要自我執行機制即信譽機制加以配合，二者雙管齊下，可以達到更好的效果。現有的會計準則執行方面的文獻主要研究制度環境對會計準則執行的影響以及政府會計準則的執行，基于博弈論視角來探討會計準則執行的文獻比較罕見。本文將博弈論作為分析工具，將為如何促進會計準則有效執行提供有益啟發。

二、文獻述評

目前有關會計準則執行的文獻主要集中在以下兩方面：一是制度環境對會計準則執行的影響研究。姜英兵等[4]實證檢驗了制度環境與會計準則執行之間的關系。研究結果表明，市場化程度越高，法律保護制度越健全、政府干預越少、社會資本水平越高，該地區上市公司的會計信息質量越高，從而會計準則在該地區的執行效果就越好。二是政府會計準則的執行研究。李建發等[5]以制度理論為基礎構建了適合我國國情的政府會計準則執行機制框架，提出了有效執行政府會計準則的政策建議。通過回顧會計準則執行的文獻可以發現，如何促進企業有效執行會計準則的研究尚存在空白。

姜英兵[6]提出會計標準的實施可以分為自我實施和強制實施兩大機制，并指出會計標準的實施主要應依靠自我實施，通過建立一個事先的“負責任的行為”，顯示管理層將一貫地執行所承諾的一套規則，該套規則即為會計標準。桑德[7]認為會計標準的實施不外乎通過自律與強制（通過外在的第三者）兩種方式來執行。會計準則的有效執行需要內外兩大機制共同發揮作用，對內機制需要依靠信譽和公司治理，對外機制需要依靠監督機制和司法訴訟。

會計準則執行過程中，存在多個利益相關者，例如監管者、管理層、會計準則制定者等。企業管理層會與這些利益相關者展開動態博弈來實現自身的利益最大化。青木昌彥[8]基于博弈論的視角提出制度可以自動執行，會計標準作為一項制度也不例外。倫德納和羅賓斯泰英使用重復博弈模型證明，委托人和代理人之間若是能保持長期的關系，雙方都有足夠的耐心，那么帕累托一階風險最優分擔和激勵可以實現。詳細地說，在雙方長期共事過程中，一方面，委托人可以推斷出代理人的努力水平（因為是通過可觀測的變量觀察得到的，因此推斷的結果相對來說比較準確），代理人不可能不努力工作還得到豐厚的報酬;另一方面，基于聲譽效應，為了長足發展委托人和代理人雙方都會自覺遵守合同。然而，這些文獻只強調了自我執行機制，沒有涉及強制執行機制的作用。事實上，會計準則的執行需要二者共同發揮作用。

三、企業管理者與利益相關者的博弈分析

本文從博弈論的視角，首先通過構建企業管理者與監管主體之間的博弈模型，證明了以監管主體的監督為主的強制實施機制有時可能會失靈，此時需要自我實施機制加以配合，二者雙管齊下，可以達到更好的效果。信譽是自我實施機制的重要組成部分，本文通過構建企業管理者與股東之間的博弈模型，證明了信譽在促進會計準則有效執行方面有重大意義，因此構建信譽機制十分重要且必要。