轉型的邏輯：美國政府審計準則的變化與鏡鑒

余冬梅 胡智強

【摘 要】 美國政府審計準則在歷史演變中實現了目標從技術到政治的躍升、范圍從微觀到宏觀的轉變、功能從監督到治理的轉型，立法技術也歷經調整，在國家治理中起到了良好作用。我國的審計立法應借鑒其通過精巧的準則結體和立法技術來貫穿和實現政府責任和透明度理念的做法，在總則和基本審計職業道德規范等部分置入適當的立法理念。由于經濟責任審計已經屬于政府審計的一個有機組成部分，應在國家審計準則中將有關經濟責任審計的內容獨立構造，為經濟責任審計實踐提供規范。在體系安排上，還應進一步突出績效審計和審計信息披露制度的作用。

【關鍵詞】 審計準則; 國家審計; 立法

【中圖分類號】 F238.23? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0070-05

美國政府審計準則（GAGAS）在美國的審計法律體系中具有重要的作用，對美國的政府審計實務起到統一規范作用。GAGAS自1972年頒布以來，已歷7次修訂，經過不斷的優化，已經形成了一個前后承繼、與時俱進的演進脈絡，在國際上具有很強的代表性，體現了現代政府審計的發展水平，為很多國家所效仿。《美國政府審計準則2018》①（以下簡稱“GAGAS 2018”）已于2018年7月公布并正式實施，它聚焦于2011版準則實施以來發生的各種對政府審計準則有重大影響的最新變化進行吸收和修訂，體現了美國審計立法的最新成果。

目前，關于GAGAS對我國審計準則制定的影響，王光遠[1]認為，民間審計準則對政府審計準則和內部審計準則存在很大的影響。伍華慧等[2]認為，應當重視GAGAS 2010修訂版的特征與借鑒作用。何瑞雄[3]認為，應當重視我國國家審計準則與美國政府審計準則之間的不同點。梅元清[4]從審計準則對美國聯邦政府績效審計變遷推動的角度進行了實證研究。但對GAGAS 2018進行及時研究的內容甚少?！吨腥A人民共和國審計法》自2006年修訂實施以來，已歷經十多年，相關的立法修訂工作正在進行。GAGAS立法的演變規律，尤其是GAGAS 2018所體現的特征與最新動態，值得我們學習和借鑒。

一、GAGAS傳承中的制度轉向

制定審計職業領域公認的準則來約束審計人員的做法最初始于民間審計。1941年2月，美國證券交易委員會（SEC）發布了第21號“會計系列公告”，要求注冊會計師說明“是否按照公認審計準則進行審計”。至1948年，美國注冊會計師協會最終形成了影響整個審計世界的十條公認審計準則[1]，并在后來幾十年的演變過程中發展為一個內容豐富的體系。由此，審計從單純依靠審計師的道德自覺到引入外在強制性約束規范，對規范審計行為、促進審計行業良性發展起到了重要作用。世界各國也興起了制定審計準則的浪潮。最突出的變化是，在民間審計公認審計準則（GAAS）運行25年后，1972年有了美國審計總署制定的GAGAS。GAGAS在不斷的修訂過程中也逐步累積了對GAAS的很多超越，具體表現在：

（一）目標：從技術到政治的躍升

GAGAS最初的名稱為《政府機構、計劃項目、活動和職能審計準則》，1988年更名為《政府審計準則》。根據2004年美國審計總署人力資源改革法案修正案，自2004年7月7日，美國會計總署正式更名為政府責任辦公室（盡管名稱縮寫仍為GAO）。GAGAS是一種審計職業技術標準，適應審計監督目標的變化，是憲政結構中保障公民個人民主政治權利及財產的利器，承載著監督財政資金和公共資源使用，制約公權力的政治和社會治理的歷史使命。

（二）視野：從微觀到宏觀

GAGAS最初矚目于財政資金的使用狀況，《預算和會計法案》（1921）規定，審計總署主要是檢查政府開支的合法性和合理性。政府部門將財務記錄送往審計總署，審計師通過檢查支出憑證審計具體的財務交易活動。但到了《預算和會計程序法案》（1950）授權審計總署對內部控制和財務管理進行審計，《總監察長法案》（1978）要求在政府部門設立總監察長，總監察長依據對聯邦項目和活動進行內部監督，《政府績效與結果法案》（1993）授權審計總署向國會報告法案的執行情況，以監督聯邦政府的績效改革進程。現在，美國審計署財務審計只占其目前工作量的15%，更多的是績效審計方面的內容。GAGAS 2018保持了將財務審計和績效審計分成獨立的板塊結構的優良傳統，這樣就同時從合法性進和效率性兩個角度實現對公權力運行的監督。合法性審計意在打擊腐敗，遏制公權力的負能量?？冃徲嬻w現審計制度的積極功能，提高公共資源的利用效率，提升國家治理能力和治理水平現代化。

（三）功能：從監督到治理

政府審計在當代社會發展中的價值正得到重新認識，日益具有了社會治理機能?！懊裰鬟M程的發展導致權利本位型社會格局確立，各個國家經濟高速發展所取得的成就則提供了豐富的物質基礎。政府審計也開始轉向協助各級政府進行風險管理，提升施政效能。”[5]美國績效審計的工作領域包括對醫療衛生保健、社會保障、自然資源和環保、運輸安全、國際利益、反恐怖活動能力等和聯邦政府有關政策的執行情況進行審計，以協助國會監督和改進政府工作。同時對政府各機構和公營企業履行社會責任的情況，如環境保護、平等就業、消費者權益保護等進行評估，以促使政府關注公眾的生活和正當權益。這些重要變化導致GAGAS和GAAS之間在法律關系的基本性質、制度價值、審計對象等方面都存在截然的不同。

二、立法的民主與開放

GAGAS 2007強調了審計在提高政府工作和保證政府責任方面的關鍵作用[6]，GAGAS 2018開篇序言明確提出：美國政府審計制度最根本的立場在于透明、開放和政府責任。審計制度在本質上屬于信息規制工具，由于美國的立法型審計既不像“司法型審計”那樣可以居中裁斷，又不像“行政型審計”那樣可以主動干預，甚至不像我國國家審計機關擁有處理、處罰權和行政強制措施權。因此，GAGAS在確保透明度方面就做得更加徹底，分別對應不同的審計業務設置相應的信息披露規范——財務審計報告準則、現場工作報告準則和績效審計報告準則等，并統一要求：審計報告副本應向公眾公布，以便進行監督，因信息敏感或機密不能披露時，審計師應當在審計報告中予以注明，并說明理由。充分利用審計監督解決信息不對稱的獨特優勢，有效發揮社會輿論和社會力量在制約公權力中的作用，為權力制約權力和社會制約權力兩種制度之間提供良好的鏈接機制。當然，這離不開美國發達的公民社會傳統和輿論監督力量，國家審計的工具理性與法治理想的價值理性才能有機結合。

為了落實透明度和政府責任兩大基本理念，GAGAS重視處理好政府審計與其他審計監督之間的關系，以實現資源共享、力量互通?；诟鞣N類型的審計準則具有的共通之處，GAGAS在歷次修訂中均規定：審計師可將GAGAS與內部審計協會（IIA）審計準則、美國公共公司會計監督委員會（PCAOB）審計準則和國際審計準則（ISA），以及國際保證業務準則（ISAE）等結合運用。但為兼顧其他類型準則適用領域、立法主體和內容的不同，GAGAS 2018將此前GAGAS對其他準則“自動采納”②立場進一步修正為“附條件適用”的立場：（1）鼓勵政府審計中適用其他類型的準則，明確要求共同適用CPA的很多條文;（2）限制適用的條件、范圍和方式，財務審計、鑒證業務審計和財務審計報告就不能通過引用方式直接適用美國注冊會計師（AICPA）條款;（3）鼓勵適用的前提是未經會計總署正式排除;（4）對參照適用以及有可能影響審計過程和審計結論的情況必須在審計報告中進行說明?？梢?，現在的做法更加科學，既照顧了政府審計與其他類型審計的相通之處，也考慮到彼此之間質的不同。

GAGAS不僅是單純供審計人員使用的一個職業標準，也是審計機構和社會公眾監督審計工作的標準體系。GAGAS 2018更加注意立法的民主性和開放性，并做了大量的工作。第一，使用附錄、術語、圖標和舉例等方式來表達，相對感性的表達方式可以“讓審計人員能夠快速識別、發現知識需求以及與這些需求相關聯的應用指引”。附錄、術語、圖標等方式最大的好處是易解性和可得性，進一步將2011年修訂版準則后面統一的附錄按照內容的相關程度分解編入各個章節，并對數十個術語進行了擴充和完善，充分滿足了提高審計工作效率和便于民主監督的需要。第二，正式立法前還公布了一個征求意見稿，廣泛征集社會各界對政府審計準則的意見。征求意見稿前所未有地設有兩個開篇序言，不僅將指導思想、總體變化、篇章結構和修訂內容等進行了交代，在開篇序言二中具體列明了修訂過程中需要重點關注的9個方面的疑難問題。第三，“鼓勵對這些問題以及人們注意到的任何其他問題發表評論，人們可以將自己的意見、參考資料等，注明相關的條文后予以提交。”

重視不同審計準則體系之間的開放和相容性，是GAGAS立法的重要特點，長處在于：（1）降低了制度的供給成本;（2）促進民間審計、內部審計和政府審計發展的一體化進程和良性互動;（3）充分利用審計資源，強化審計職能，提高政府審計的效率。

透明與政府責任的立法理念具有形而上的性質，保證GAGAS連通審計法和社會價值觀，折射出時代的社會價值觀對GAGAS的要求。開放性理念具有形而下的性質，在GAGAS體系內調和不同審計準則之間的相互關系，形成良性發展的規則體系。

三、美國政府審計準則的立法技術

立法技術的先進不僅保證了法律條文、體系與邏輯的協調，也會影響法律實施的實際效果，GAGAS的立法技術也是應當予以關注的內容。

首先是整個條文體系規范屬性的統一。最初的民間審計準則GAAS實際上是業內的底線式規范、職業標準和評價審計質量的基本尺度，審計人員必須遵守，雖然具有很高的權威性，但是屬于行業自治規范。

GAGAS既然源于民間審計，必然烙下GAAS的深深印記。GAGAS成型并獨立發展后，直到GAGAS 2018，具體結構一直沿襲著GAAS的全部模式：一般準則、現場工作準則和報告準則，每一個模塊中的基礎內容都沒有變化。甚至1988年修訂GAGAS時對GAAS內容還一度采取過“自動采納”立場。依照其“自動采納”條款，除GAO非正式宣布不采用，否則GAAS可以自動合入GAGAS。這樣就等于打通了GAGAS與GAAS等其他類型審計準則之間的管道，由此帶來的疑問是：是否所有GAGAS規范都具有強制適用效力？GAGAS對此一直沒有明文規定。

在此基礎上，GAGAS 2018進一步對如何處理同時適用GAGAS和其他類型準則的關系做出了具體規定：其一，審計師和審計組織必須指明具體援引了其他類型審計準則的哪些條文;其二，說明援引適用的原因和正當理由并予以記錄;其三，在審計報告中披露該原因和理由及可能對審計結果產生的影響。這就兼顧了GAGAS體系的穩定性和開放性，保證了政府審計的高質量。

其次是體系安排的科學性。在業務類型上，GAGAS在1981年首次修訂就開創了財務審計與績效審計分立的模式。此后，財務審計、績效審計和鑒證業務三者一直是美國政府審計工作最為主要的工作任務。對應審計業務類型，GAGAS的主體框架從一開始就分為“一般準則”“現場工作準則”“報告準則”三部分。無論修訂了多少次，這個框架始終不變，這種體系安排的優點在于：在合法性審計的基礎上重視績效審計，提升了對政府行為的監督內容和深度。將政府審計監督行為明確分為現場準則和報告準則兩個相互關聯的體系，具有很強的可操作性，因此還突出了審計信息披露制度的作用。

在GAGAS中，績效審計準則是一個獨立的板塊，由“一般審計準則”“績效審計現場準則”“績效審計報告準則”構成，發育完善的績效審計準則對績效審計業務的發展起到了有力的促進作用。我國的財政財務收支審計準則已經較為成熟，績效審計自20世紀80年代引入我國，并得到一定的發展。但我國的政府審計準則體系基本上是財政財務收支審計準則一統天下，一直缺乏績效審計準則。這也是我國的績效審計發展遲緩，難以更好地適應國家治理體系發展需要的一個重要原因[7]。在實現“審計全覆蓋”目標的同時開展績效審計是審計監督從量向質轉化的一個標志，因此，績效審計是我國國家審計未來發展的一個重要方向，在審計立法中增加績效審計的內容刻不容緩。

現行《中華人民共和國國家審計準則》第六條關于“效益性”的定義，還不是真正意義上的績效審計?？上驳氖?，地方審計立法已經有了先例，2011年5月1日起施行的《江蘇省審計條例》第四條就對開展績效審計提出了明確的要求。今后我國應當在修改審計法時對績效審計做出專門規定，為開展績效審計提供基本法律依據。具體結構安排上不一定要采取GAGAS的結構，更為簡潔而有效的方法是：修改現行《中華人民共和國國家審計準則》第六條，將其中“效益性”的規定轉化為對績效審計的規定，作為立法目的條款為開展績效審計提供法律依據，同時在審計計劃、審計實施、審計報告、審計質量控制和責任等各章中對績效審計的有關內容做出相應的規定，為績效審計業務的開展提供基本的規范。

四、對我國政府審計立法的啟示

在立法中借鑒國外經驗并體現新的立法精神，不斷提高審計立法水平以指導政府審計工作實踐，是我國審計監督事業發展的需要。

（一）理念如何在準則的結構中實現

“審計準則的制定必然要體現兩國的文化差異和制度規范格式的差異”[8]。GAGAS一直強調理念引導，相對而言，中國的政府審計更加微觀，但不應當僅僅將準則視為單純的執業技術規范，在我國國家審計準則的總則和基本審計職業道德規范等部分可以適當增加準則層次的立法理念要求，其內容體現中國法律文化和審計文化的要求，與審計法和審計法實施細則的有關內容既相互區別和聯系，同時能夠涵蓋和指導準則的全部技術性條款。

審計監督機制與其他監督機制之間的關系。我國的國家審計問責路徑與美國大不相同，姑且稱之為“兩個獨一無二”。第一，審計監督權內部具有強大的執法權能。我國的審計監督權不僅具有信息披露監督，還具有審計處理、處罰權和行政強制措施權。第二，我國的經濟責任審計的落腳點是對主體——“人”的審計，其整個制度構造的基礎和功能已經發生了轉移，目的是為了監督、評價和鑒證黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任履行情況，經濟責任審計就是具有本土特色的主體規制制度。第三，審計監督權與紀委、檢察、司法和各行政部門等公權力之間存在制度化的溝通機制。

我國審計監督制度裂變的特征是：內部分化程度高，在外部重視審計監督權與各種公權力制約機制之間的配合。但是對審計監督權與各種社會監督之間的關系關注不夠，開放程度較低。例如，我國審計信息披露制度的公開程度和利用輿論監督的程度不夠，審計線索的社會發現機制和審計結果的社會利用程度都不完善，審計監督的質量和角度效能都受到影響，今后需要加以改進。

（二）正確處理政府審計和其他類型審計的關系

我國政府審計準則與GAGAS有完全不同的制度演進路徑，不像后者那樣脫胎于民間行業自治規則，在制度供給上一開始就是官方組織的行政立法，考慮到它的行政規章性質，與民間審計和內部審計的審計準則具有不同的規范屬性，立法機關采取了較為保守的立場：政府審計準則和其他類型審計準則各自獨立發展，不得相互援引、適用③。追求特色、強調差別、封閉體系就不能吸收其他準則的優勢，容易造成審計資源的嚴重浪費，使得審計準則的發展受到限制，難以構建合理高效、協調的國家審計監督機制。

在“審計全覆蓋”目標指引下，政府審計面臨著審計的有限性和審計監督范圍不斷擴張之間的矛盾。一方面，審計工作必須要求具有足夠的深度和廣度;另一方面，很多政府投資領域中具有相關資質的社會中介機構的從業人員能夠對審計結果的準確性、科學性做出正確的評判，這使得很多領域已逐步借助民間審計力量來開展審計。但社會中介機構不僅與政府審計存在工作目標的差異，還具有逐利性、競爭性。利用民間審計參與政府審計同時具有雙向的道德風險和機會主義行為：中介機構以商業目標替代政府監督的目標，而國家審計機關的審計人員又會過度依賴社會中介機構，疏于必要的監督復核。因此，引入其他類型的審計監督力量就需要風險管控，我國審計法規定了政府審計對其他類型審計具有監督指導的權力，在修訂政府審計準則時順應趨勢，增加有關注冊會計師（內審計人員）從事政府審計項目中具體的資格要求、責任、程序與應負的報告義務等條款，以規范注冊會計師的執業行為。

（三）財政財務收支審計準則與經濟責任審計準則的關系

盡管《中華人民共和國國家審計準則》沒有采取GAGAS按照業務類型為中心線索構建規范體系的做法，但是我國的政府審計事實上是存在財政財務收支審計和經濟責任審計兩大板塊。2006年的《審計法》確定了經濟責任審計的法律地位④，但經濟責任審計準則的建設落后。審計準則是審計理論與實踐之間的核心環節，按照國際慣例，任何特定類型的審計制度都應制定相應的審計準則予以規范[9]。經濟責任審計在國際上還沒有經驗可資借鑒，《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計法實施條例》各僅1個條文涉及經濟責任審計，為此，由中國內部審計協會制定《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》于2016年3月1日起施行。

目前，我國的經濟責任審計準則需要同時適用《中華人民共和國國家審計準則》（涉及經濟責任審計的7個條文）和《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》，前者過于簡略，后者存在的更多問題是：國家審計準則是行政規章，經濟責任審計準則系由中國內部審計協會制定的行業自治規范。兩者規范屬性定位、效力、內容等存在諸多不協調之處。這反映了我們對經濟責任審計制度到底是政府審計還是內部審計，是外部監督還是內部監督，審計監督制度是否應當具有公開性等一系列理論問題還沒有破解。筆者認為，鑒于目前立法和理論界均將經濟責任審計定位于政府審計的一個有機組成部分，應當借鑒GAGAS的成功經驗，在《中華人民共和國國家審計準則》修訂時吸收《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》的內容，將有關經濟責任審計的內容獨立構造，為經濟責任審計實踐提供規范。同時在作為上位法的審計法和審計法實施條例中應提供財政財務收支審計以及經濟責任審計的一般原則和制度結構，兩者之間是一般和特殊的關系，在這一過程中消除兩者之間現存的差異。

【參考文獻】

[1] 王光遠.論美國公認審計準則的發展及其對政府審計準則和內部審計準則的影響[J].中國內部審計，1997（1）：15.

[2] 伍華慧，吳杰.中美最新政府審計準則的比較及啟示[J].勞動保障世界，2018（24）：59-60.

[3] 何瑞雄.中美政府審計準則比較及啟示[J].財會研究，2015（9）：62-64.

[4] 梅元清.美國聯邦政府績效審計方法變遷動力實證研究[C].//中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員會.第三屆“公共管理、公共財政與政府會計跨學科論壇”暨第五屆“政府會計改革理論與實務研討會”摘要集.2014.

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