非貨幣性資產出資所得稅納稅期限探究

陳少英 趙菁

【摘 要】 隨著非貨幣性資產出資所得稅規則的確立，非貨幣性資產出資涉稅的焦點已經從稅款流失，轉向稅制對投資的掣肘，引發理論和實務界的爭議。爭議圍繞兩方面展開，一是可稅性問題，二是納稅期限問題。事實上，無論從立法實踐還是理論分析，都可以看出可稅性毋庸置疑，真正的問題在于納稅期限。借鑒美國、日本等國家對非貨幣性資產交易涉稅的納稅期限規定，我國應在非貨幣性資產出資所得稅中，圍繞“納稅人無現金流困境”和“股東利益持續性原則”，建立納稅期限的體系規定。同時，以立法的形式對這一問題做出回應，以實現對納稅人權益的保障。

【關鍵詞】 非貨幣性資產出資; 所得稅; 納稅期限; 納稅遞延; 延期納稅

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0055-05

一、問題的提出

非貨幣性資產出資是投資人以貨幣性資產以外的資產出資設立新企業，或者將資產注入現存企業的行為。根據《個人所得稅法》及其實施條例的規定，個人以非貨幣性資產出資應以“財產轉讓所得”為稅目，由被投資企業在辦理股權登記后的次月15日內代扣代繳個人所得稅。根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定，企業以非貨幣性資產出資所獲得的股權及其他收益屬于財產轉讓收入，是企業收入總額的一部分，當月預繳，次年5月內匯算清繳。由此，非貨幣性資產出資中，納稅人承擔著極大的稅收壓力：在個人所得稅中，納稅人并未取得任何的貨幣資金，但必須在投資完成后的次月15日內繳納巨額稅款，并且這個壓力部分也在被投資人身上，被投資人作為扣繳義務人，付出的對價是股權，但卻要幫納稅人繳納貨幣稅款。企業所得稅中雖然沒有扣繳義務人，但交易中無貨幣資金流的困境亦是如此。

黨的十九大報告指出，要貫徹新發展理念，發揮投資對優化供給結構的關鍵性作用。非貨幣性資產出資作為投資的重要方式，是激發市場活力、促進資本流動的關鍵環節。然而，所得稅制對投資的掣肘使得實踐中重組告吹頻發，著名的案例如北緯通信重組告吹案、張驚濤徐放夫婦終止重組案等，理論上對非貨幣性資產出資可稅性和納稅期限也爭議不斷。因此，從理論上理順非貨幣性資產出資所得稅制度的邏輯機理，進而在實踐中指導稅收征管意義重大。

學界關于非貨幣性資產出資所得稅的爭議主要圍繞兩個焦點，一是非貨幣性資產出資行為的可稅性，二是在承認非貨幣性資產出資可稅性的前提下，對于納稅期限的討論。實質上，焦點一源于對我國所得稅規范在結構和法理上蘊含的正當化的誤讀。

從理論上看，“民商事交易一旦發生，交易性質就客觀存在，交易定性是借助稅法的原理和原則，對客觀存在的交易性質進行認定的動態過程，即主觀見之于客觀的認識過程。”[1]在傳統民法理論中，具有獨立的財產權是法人之所以成為民事主體的重要特征之一，公司財產與股東財產相分離是公司法人的制度性要求[2]。因此，股東出資實質上就是一個“財產處置行為”。非貨幣性資產出資不同于貨幣資產出資的特殊之處在于，其“價值”不是恒定的，相對其獲得成本或高或低，即產生“利得或損失”。如果產生利得，非貨幣性資產出資對投資人來說就是一個取得對價的財產處置行為[3]。我國《個人所得稅法》第二條、《企業所得稅法》第六條均明確，財產轉讓所得應當繳納所得稅。

從現行所得稅立法來看，《個人所得稅法實施條例》第八條、《企業所得稅法實施條例》第十二條都對“所得”的形式加以明確，均包括非貨幣性所得。所不同的是，在企業所得稅中將“股權投資”明確提出，而個人所得稅則沒有，由此有學者認為對個人非貨幣性資產出資征稅有違稅收法定。其實，如果把這兩條和《企業所得稅法實施條例》第十三條放在一起進行解釋時，實際上是不會有誤解的。結合第十三條看，“貨幣形式”和“非貨幣形式”是對“收入”或“所得”的兩分法，也就是說，只要符合“收入”和“所得”的概念，那么所得的形式就無關緊要。這里提出來，不過是為了進一步明確“貨幣性收入”和“非貨幣性收入”如何計量，而非對所得稅征稅范圍的限縮。之所以誤讀，可以理解為“有偏向性地”為非貨幣性資產出資的個人所得稅不納稅盡可能地尋找法律依據，而忽略了法律條文的體系。

因此，真正需要討論的是焦點二。在法定稅收構成要件實現時履行納稅義務，是稅收之債理論的一般要求，但在實際操作中，具體的納稅時間要考慮征管條件、稅基的確定、征納效率等因素。從納稅義務發生時間到實際應繳納稅款的最后期限，即納稅期限，不同于納稅義務發生時間，這段時間是可以隨著實際情況考量變動的，或者說，這段時間的產生本來就是為了“實際征管需求”而創設。

非貨幣性資產出資在美國、德國、日本等國家都有成熟的實踐，通過不同的納稅期限規定來回應“納稅無現金流困境”這一基本問題，并根據出資后所取得的股權比例有差異，以是否符合“股東利益持續性原則”采取不同的稅務處理方式。在現行所得稅制不暢，致使企業投資并購受到約束性影響的情況下，以“股東利益持續性原則”和“納稅無現金流困境”這兩個出發點構建我國非貨幣性資產出資所得稅的規范體系，對于在新形勢下解決非貨幣性資產出資涉稅的理論爭議和實踐操作大有裨益。

二、非貨幣性資產出資所得稅納稅期限的現行規定

在《個人所得稅法》和《企業所得稅法》之外，國家稅務總局針對非貨幣性資產出資所得稅納稅期限問題發布了很多的規范，立而廢、立而改，不斷反復的背后反映出非貨幣性資產出資所得稅的可稅性是毋庸置疑的，而只是通過不斷地調整來回應“納稅無現金流困境”。歸納起來，國家稅務總局曾發布的關于納稅期限的規定主要有四種類型：

1.沒有特殊規定，依照《個人所得稅法》和《企業所得稅法》及其實施條例施行，在投資時一次性征收。個人所得稅主要規定在國稅函〔2011〕89號和國家稅務總局公告2014年67號文件中，企業所得稅主要規定在財稅〔2009〕59號文件中的一般性稅務處理、國家稅務總局公告2010年第19號文件中。

2.在投資收回、轉讓或者清算股權時征收。現行有效的規定主要是財稅〔2009〕59號的特殊性稅務處理，還有已經被廢止的國稅函〔2005〕319號。特殊性稅務處理，在美國稱為納稅遞延，在德國、日本、加拿大等國家也有規定，從理論上講，是對“股東利益持續性原則”的尊重，也是經濟實質對法律形式的突破，是實質課稅原則在非貨幣性資產出資所得稅處理中的體現。

3.5年分期繳納。這首先在國發〔2013〕38號、財稅〔2013〕91號中規定，在上海自貿區試驗。2015年2月25日，李克強總理主持召開國務院常務會議，決定從2015年4月1日開始，將自貿區試點向全國拓展，以激發民間投資活力。財稅〔2015〕41號和財稅〔2014〕116號分別是現行規范中對非貨幣性資產出資的個人所得稅和企業所得稅直接做出規定的文件，但在具體納稅方面的規定有所不同。

4.選擇適用。可以自由選擇遞延，也可以一次性納稅，這主要體現在財稅〔2016〕101號。

現行法中，關于納稅期限的特殊規定主要體現在三個文件中：財稅〔2009〕59號文、財稅〔2014〕116號文、財稅〔2015〕41號文，這三個文件包含關于納稅期限特殊規定的兩種嘗試：納稅遞延和延期納稅。財稅〔2009〕59號文是我國關于企業重組業務的主要規范，其中股權收購和資產收購的支付方式包含股份支付和非股份支付，和非貨幣性資產出資具有一致性。在該文中，符合特殊條件的重組可以適用納稅遞延。財稅〔2014〕116號文規定，如果同時符合59號文的納稅遞延規定的，也可以選擇按照59號文的規定遞延。表1是59號文一般性稅務處理和特殊性稅務處理的主要規定對比，表2是財稅〔2015〕41號文和財稅〔2014〕116號文的規范對比。綜合現行主要規定，我國非貨幣性資產出資的規定主要可以總結為：（1）個人和公司以非貨幣性資產出資均可以適用5年延期納稅，但具體規定有所差異。（2）企業以非貨幣性財產出資適用納稅遞延的規定，但需要符合股份支付比例、持股比例、合理性目的等條件，而個人不適用納稅遞延。

當前，我國納稅遞延規則和延期納稅規則是對個人和企業投資的一大利好，但仍有合理性和合法性風險：一方面，個人和企業在適用納稅遞延和延期納稅的規定上有差異，差異雖小，但對個人和企業投資時的影響是巨大的。另一方面，文件的出臺說理不足，且這些特殊規定雖然是對現實問題的回應，但都和現行的《個人所得稅法》和《企業所得稅法》相關規定相悖，實質上也是對稅收法定原則的侵犯。因此，非貨幣性資產出資所得稅的相關規范需要在深入梳理其邏輯機理的基礎上實現統一規范。

三、非貨幣性資產出資所得稅納稅期限的邏輯機理

（一）非貨幣性資產出資所得稅的納稅遞延

我國59號文的特殊性稅務處理主要參照美國的做法。美國的納稅遞延規定是比較完善和成熟的，主要適用于公司并購重組交易。公司重組交易的本質在于目標公司股東對公司營業的投資利益在變化后的公司形態下繼續存在，其所得稅稅收規則的理論基礎在于經濟實質理論[4]，美國普通法上將其分解為三大核心規則：股東利益持續性原則、營業企業繼續規則、營業目的規則。

最早提出股東利益持續性原則和營業企業繼續規則的是在美國的司法判例中，主要是Pinellas Ice & Cold Storage Co.v.Commissioner（1993）和Cortland Specialty Co.v.Coimnissioner（1932）這兩個案子。1998年1月生效的美國聯邦法規相關內容認為：“利益持續要求實質上是目標公司所有者權益價值的一個重大部分在重組中被保留。”保持利益持續性原則的重點在于目標公司的股東取得適格對價，主要是取得有表決權的股份或股票，且認為，對于適格對價，稅法采取“不確認”原則，而對于額外對價，則認定為資產交易，確認所得或損失。

營業企業繼續規則是指目標公司被收購之后的營業和收購前保持繼續，當然在司法判例中也認可，營業企業并不是要求必須繼續目標公司的營業，但必須在收購公司的營業中，保持目標公司歷史性營業資產的重大部分。美國1980年7745號財政部決定中首次明確提出經營持續性原則。但美國立法機關和較多的司法判例比較傾向于堅持股東利益持續性原則，以防經營持續性原則對企業經營活力產生的不利影響。

關于營業目的規則最早的普通法判例是Gregory V.Helvering（1935）中，主要是為了防止公司為了避稅而偽裝成重組形式，因此要求重組交易必須具有合理的營業目的，在我國主要是指“合理商業目的”。

這三大規則在客觀方面和主觀方面相結合，一方面從對價的性質和數量、目標公司重大歷史性營業繼續、歷史性營業資產繼續等客觀標準上確立了客觀要件，一方面從交易當事方的主觀動機方面確立了主觀要件，成為直接判斷一個交易是應稅交易還是免稅交易的基礎。

美國《聯邦稅收法典》第1011條規定了財產出售或其他財產處置的損益的一般原則，而在符合上述條件的并購重組中，收購公司以其股票交換目標公司財產的，不確認任何收益和損失;以現金、發行債權或承擔目標公司債務的方式作為對價的，不屬于應稅事件;以已增值或者貶值資產作為對價，將被視為處置資產而確認損益。目標公司在以其股票交換獲得收購公司的股票時，也不確認所得，而對于獲取的其他對價比如其他財產或者現金，目標公司應當確認收益。

另外，美國《聯邦稅收法典》第351條規定了設立公司或資本投入納稅遞延的一般規定：（1）股東向公司轉移了財產;（2）交換的對價僅限于公司股份，對于取得股權之外還取得現金補償的，現金部分要按照占所有對價總價值的比例來繳納稅款，因為這部分補償并未體現股東利益的連續性，且股東有能力納稅;（3）股東轉移財產后對公司實現控制。關于“控制”的定義，引用了第368條的規定，要求投資者轉讓財產后其對被投資公司持股比例不低于80%。這里的納稅主體包括自然人、信托、合伙企業、聯合體、公司等。這些規定是基于兩個考量：一方面，當財產被轉讓給一個受控公司時，轉讓人通過受讓公司的股權，將其對財產的直接所有權轉換為間接所有權，轉讓人在受讓人的公司的財產保持連續;另一方面，股東收到的僅僅是股票時，沒有可以用于支付稅務的現金。因此，這種情況下的稅收遞延有利于公司的組建和設立。在法典中第1 032條規定，對于受讓公司來講，如果受讓公司發行其自身的股權（包括庫存股）以交換財產或者勞務，受讓公司將不確認任何收益或損失，如果受讓公司僅以財產或者勞務交換的話，它將確認收益或損失。

在日本稅法中，無論是自然人還是法人，其非貨幣性資產出資都具有應稅性，但以下情形可以進行納稅遞延：（1）100%持股關系公司間的股份轉讓;（2）持股在50%以上的公司間發生的商業轉讓，并附有其他的判斷標準[5]。

在所得稅制中，一般對資產僅是形式上的變化而產生的“紙面”收益持消極的課稅態度[6]。納稅遞延規則把股東利益持續性原則放在首位，實質上就是稅法中棄法律形式而采用經濟實質的體現，即實質課稅主義的要求。實質課稅主義同樣是一個普通法創制的理論，民法的重點在法律關系，稅法的重點在交易定性。稅法的判斷基于私法行為，以私法行為為評價基礎和前提。但稅法對民商法判斷不能照單全收[1]。在符合股東利益持續性原則下，股東的出資只是一種形式上的變化，從股東的一個口袋轉移到另一個口袋。在我國非貨幣出資政策理論和實踐均有爭議的情況下，企業重組稅收中關于納稅遞延的規定以及116號文、41號文中關于5年延期納稅的規定為實踐提供了很好的指導，但我國制度合理性還需更進一步，在嚴格遵守股東利益持續性原則的基礎上，拓展納稅遞延的適用。美國在企業并購重組和資本的投入方面都設立了納稅遞延的規定，無論是公司還是個人都可以適用納稅遞延的規定，而我國僅在企業重組中有規定，從法理上說，個人以非貨幣性資產出資也可以適用納稅遞延，在個人所得稅中引入納稅遞延的規范，對個人非貨幣性資產出資符合“控制”要件的情形暫時不確認所得，待股權轉讓、清算時再確認。至此，將納稅遞延的理念引入到非貨幣性資產出資所得稅的處理中來，在非貨幣性資產出資中建立一個以“股東利益持續”為中心的稅務處理體系。

（二）非貨幣性資產出資所得稅的延期納稅

在日本稅法中，為了使納稅義務人籌措納稅資金，法律規定了延期繳納稅款制度，所得稅、繼承稅及贈與稅中都采用了這一制度。如在繼承稅中規定，不動產等合計價額所占比例為3/4以上時，與不動產等價額相對應部分的繼承稅額，準許20年以內延期繳納;贈與稅中，納稅人一次繳納現金有困難的，以有困難的稅額為限，在納稅人提供擔保時，可以許可其在5年內延期繳納。需要注意的是，在延期期間，納稅人需要繳納年息7.3%的利息稅[7]。

在處理非貨幣性資產出資個人所得稅問題上，有學者提出在個人所得稅中采取“收付實現制”以消除無現金流的困境。實質上，稅法和會計核算在理念上存在著根本差異，不適宜引入會計概念，且從我國現行個人所得稅立法中也難尋收付實現制的蹤跡。更為重要的是，稅法的基礎是民商事法律行為，在所得稅中，只有民商事法律行為成就，才有以稅法的規范來厘定納稅義務的可能性，由此，收付實現制引入個人所得稅是不恰當的。但這一爭議恰恰反映了在非貨幣性資產出資所得稅中的關鍵問題——以貨幣為唯一納稅方式與交易無現金流的矛盾。

我國現行有效的非貨幣性資產出資所得稅的處理，除了上文提及的符合利益持續性原則的出資暫不確認利得與損失之外，都可以采取延長繳納期限的方式，納稅期限的延長是在我國以貨幣稅為唯一征收方式下，對非貨幣性資產出資征收所得稅的變通，是對納稅人無現金流困境的解決。

不過，我國非貨幣性資產出資所得稅的繳納期限延長規范應該適當做出調整：

1.在適用范圍上，排除符合利益持續性原則的出資。

2.在適用條件上，統一個人所得稅和企業所得稅的規定，為防止納稅人故意采取延期納稅的方式，要求個人和企業都應在“一次性繳納有困難的情況下”適用。

3.在延期期限上，可以參照日本稅法的規定，根據不同的非貨幣性資產，規定不同的稅款期限繳納。

4.在納稅方式上，個人所得稅采取“合理確定分期”，企業所得稅采取“分期均勻計入每年應納稅額”，但在規定時均未說明理由。筆者認為，既然是考慮到納稅人沒有足夠的貨幣資金繳納稅款，那么，采取“合理確定分期”的繳納方式比較妥當。

5.利息征收。從我國現行規定來看，利息在我國稅收征管中似乎是缺位的，僅在《稅收征管法》第五十一條有所體現。利息是利用金錢資本的對價。稅收債務是一種金錢請求權，納稅人如果逾期沒有繳納稅款，即相當于占用了國家的資金，因此也應該付出代價。我國《稅收征管法》在2001年第二次修訂時，增加了納稅人退稅請求權附加利息的條款，體現了對納稅人權益的尊重和保護，但是，我國在納稅人繳納欠繳稅款的利息方面還處于空白。從理論上來講，國家的稅收債權在特定的情況下，應該考慮以利息作為損失填補的手段。對延期繳納稅款征收利息，一方面考慮到納稅人沒有充足的貨幣資金，另一方面又一定程度上保障了國家的稅收利益，同時可以督促企業有能力納稅時及時納稅，以避免不必要的利息支出。當然，利息的利率應當有所考量，不能過高而影響納稅人投資積極性，最終反倒未能實現延期納稅的目的。

6.收到現金補價的處理。不同于納稅遞延對于股東利益持續性的規定，延期納稅本身就是一種對投資行為無現金流問題的解決，納稅人收到現金應及時繳納稅款。在116號文和41號文中沒有類似59號文按照貨幣資金占全部對價價值總額的比例來納稅的規定，筆者認為這是合理的。59號文中，貨幣資金需要納稅是因為貨幣資金沒有體現股東利益持續性原則，因此對這部分資金需要在當期納稅，而116號文和41號文是出于沒有貨幣資金納稅的考量，如果收到充足的貨幣資金，則應該全額納稅，如果不足以全額納稅，那也應該在當期收到多少繳納多少，不足部分分期繳納。

四、非貨幣性資產出資所得稅納稅期限的法律思考

（一）完善規定：非貨幣性資產特殊性考量

非貨幣性資產出資所得稅的特殊性在于，一是其沒有足夠的現金流來納稅，二是在特殊情況下投資人通過出資可能會實現對公司的控制。由此引申出對非貨幣性資產出資所得稅處理的兩大規則，一是延期納稅，二是納稅遞延。鑒于非貨幣性資產出資所得稅法律問題的爭議，我國有必要形成一套完整的非貨幣性資產出資所得稅納稅期限的處理體系：（1）無論是個人還是企業以非貨幣性資產出資符合條件均應納稅;（2）以“股東利益持續”為中心，如股東出資符合利益持續性，則適用納稅遞延，暫不確認所得，待股權轉讓、清算時再納稅;（3）如不符合利益持續性，則適用延期納稅，前提是沒有足夠的現金流，因此，相關的稅務處理都應圍繞著解決無現金流困境展開。

當然，通過法律形式固化下來的非貨幣性資產出資所得稅處理體系必然也給予納稅人一定的操作空間，改變交易行為，迎合稅收法規，尋求稅收利益[8]，因此，在所得稅納稅期限法律規范體系建設中，需要不斷完善法律制度，填補法律漏洞，同時引入反避稅規范，以合理地平衡納稅人與國家的利益，實現非貨幣性資產出資所得稅的應有作用。

同時，由于非貨幣性資產本身的特殊性，不僅在非貨幣資產出資所得稅方面，在其他稅種的征納過程中也不可避免地發生類似困境，比如日本就將延期納稅適用在贈與稅中，因此，我國有必要將非貨幣性資產特殊屬性納入稅收法律規范制定的考慮范圍之內，以更好地完善稅收制度，為納稅人提供必要的便利。

（二）尊重立法：納稅期限要素法定化考量

稅收問題指引著民主革命的實現途徑，是整個憲政運動的先導。西方的憲政發展史，實質上就是納稅人的抗爭史。歷史的經驗揭示了一條根本規律——法律是征稅權唯一的合法來源。納稅期限的規定是納稅人和國家稅收利益在時間上的分配規范，納稅期限的規定需要納入到法治化的軌道，由法律明文規定，以防止執法風險的滋生。長期以來，我們對納稅期限的規定并不予以高度重視，由此在具體規范中常有對此進行突破而忽視其合法性。根據《個人所得稅法》和《企業所得稅法》的規定，稅款征收方面除遵照實體法規范外，還應當遵照《稅收征管法》的規定，但遍尋相關實體法與征管法，也難以找到現行非貨幣性資產出資所得稅相關規定的合法性源泉。

納稅期限的規定是一場利益衡量，是綜合征管各方因素得出的結論。在非貨幣性資產出資所得稅中，納稅遞延規則是對股東利益持續性的尊重，延長繳納期限是對納稅人無現金流情況下的所得與以貨幣稅為唯一納稅方式這一矛盾的考量。不論認為法律是逐漸演進的，還是認為法律是需要建構的，在現代國家強調稅收法定原則的情況下，稅收立法必須加強，即必須把一些“自然習慣”或“人為設計”確定下來，這種確定，本身也需要合法性[9]。因此，我國不僅有必要在所得稅立法中明確納稅期限的規定，同時也可考慮確立納稅遞延規則和無現金流納稅情形下的處理規范，以實現非貨幣性資產出資所得稅納稅期限的合法化。

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