企業并購各方報表項目的所得稅事項會稅考量

付春

【摘 要】 稅收新政對于企業重組交易的有效支持，使得重新考量企業并購中所得稅問題尤為必要。文章全面論證（含推導）了企業并購中相關各方報表項目的所得稅事項會稅處理，并對其內在機理進行了重點分析。研究發現：企業并購在同一控制下選擇一般性稅務處理與非同一控制下選擇特殊性稅務處理，一般須確認遞延所得稅;其余情形下則不確認遞延所得稅。收購方（或合并方）在同一及非同一控制下支付對價為非貨幣性資產，須就資產轉讓損益納稅;而被收購方（或被合并方）股東只在非同一控制下選擇一般性稅務處理及轉讓非股權支付對應的股權時，才確認股權轉讓損益并納稅。針對企業并購有待商榷的所得稅事項處理，建議修改相關會計準則或所得稅條例，在確保會計與稅法各自內部邏輯前后一致的基礎上，實現兩者的相互融通。

【關鍵詞】 股權收購; 企業合并; 遞延所得稅; 應交所得稅; 企業會計準則

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0048-07

為落實國務院關于“大眾創業萬眾創新”的政策，優化企業發展環境，國家稅務總局于2015年6月24日發布《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（總局公告2015年第48號）。公告進一步明確了企業重組（包括債務重組、股權或資產收購及企業合并、分立等）業務相關企業所得稅（以下簡稱“所得稅”）征管問題，從而有效支持了企業兼并重組。

關于企業重組中相關所得稅問題，現有文獻呈現以下特點：（1）由于涉及眾多《企業會計準則》（以下簡稱“會計準則”）、稅收法律（規）及政策性文件等，一般較少兼顧到重組相關各方，只是探討某一方或某幾個報表項目的會稅處理。（2）寫作體例大多以案例分析形式呈現，堆砌會計準則與稅法的相應闡述較多，應有的機理分析較少，致使某些報表項目在沒有準則和稅法述及的情況下，錯誤地確定其賬面價值或計稅基礎。（3）對于會計準則及稅法某些有待商榷的規定和條款，缺乏必要的“質疑”與探討。因此，在稅收新形勢下，將企業重組業務的所得稅問題重提議事日程，重點考量其中某些“似是而非”的會稅處理具有重要現實價值。鑒于稅法重組業務類型較多，本文僅探討其中的股權收購與企業合并（以下簡稱“企業并購”）業務。

一、會稅糅合視角下企業并購業務活動的劃分

市場經濟下企業為獲取其他企業的控制權而進行大量以產權為交易對象的“并購”活動，具體包括“兼并”與“收購”兩種行為。其中“兼并”是指企業用現金、股權或其他形式購買目標企業的產權，使其喪失法人主體資格，從而取得該企業的控制權?！镀髽I會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱“CAS 20”）將該兼并行為稱之為“吸收合并”，而《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）則稱之為“合并”?！笆召彙笔侵钙髽I用現金、股權或其他形式購買目標企業全部或部分的資產或股權，從而對該企業實施控制且該企業仍以法人主體存在。CAS 20將該收購行為稱之為“控股合并”，而59號文稱之為“股權收購”。進一步，CAS 20以是否在同一方或相同多方控制下進行并購為基礎，將企業并購劃分為同一與非同一控制下企業并購。59號文則根據企業合并是否或推遲繳納所得稅，將企業并購劃分為一般與特殊性稅務處理并購。

本文糅合CAS 20與59號文規定，將企業并購活動劃分為同一及非同一控制下股權收購、同一及非同一控制下企業合并等四種類型，每種類型又區分一般及特殊性稅務處理，分別探討上述活動中“相關各方”報表項目“所得稅事項”的會稅處理及其合理性。其中，“相關各方”是指收購方（或合并方）、被收購方股東（或被合并方股東）及被收購方（或被合并方）三方[1];“所得稅事項”是指是否及如何確認“遞延所得稅”和“應交所得稅”。由于遞延所得稅的確認涉及資產及負債的“賬面價值”及“計稅基礎”，因此，企業并購各方報表項目的賬面價值與計稅基礎亦是本文的重點。

二、股權收購相關各方報表項目的所得稅事項會稅處理分析

同一及非同一控制下股權收購相關各方所得稅事項的會稅處理如表1和表2所示。

（一）相關各方報表項目的賬面價值分析

依據《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“CAS 2”），同一控制下收購方取得被收購方股權的賬面價值為被收購方凈資產賬面價值的份額。同一控制下股權收購實質為企業集團內部之間的交易。CAS 2規定可以防止企業集團成員企業之間利用關聯方交易操縱利潤、粉飾報表。相反，對于非同一控制下股權收購形成的長期股權投資，由于收購雙方并不受第三方控制，之間無任何關聯關系，最終達成交易是基于雙方意愿自由、價格公允。因此，該長期股權投資的賬面價值為收購方支付對價的公允價值，即被收購股權的公允價值。

依據《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“CAS 33”），同一控制下收購方編制合并報表時，只要被收購方個別財務報表不存在與收購方會計政策、會計期間不一致的情形，則被收購方個別報表不需要調整，其可辨認資產及負債在合并報表中的賬面價值為其原來的賬面價值。然而，非同一控制下收購方編制合并報表時，對被收購方各項可辨認資產及負債應按收購日公允價值調整，使其反映為在該基礎上確定的當期金額。究其原因，收購方因股權收購形成的長期股權投資與被收購方納入合并報表中可辨認資產及負債因同一“經濟行為”而產生，兩者最終均被抵銷。因此，它們的會計計量口徑應保持一致，即前者采用“賬面價值”，后者也應遵從“賬面價值”。對于“公允價值”亦是如此。

依據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“CAS 7”），被收購方股東取得收購方股權是以其持有的被收購方股權出讓為代價，即“股權置換”，其屬于“非貨幣性資產交換”，應區分為具有與不具有商業實質兩種形式。前文已述，同一控制下股權收購為企業集團內部之間的交易，其應歸屬于“不具有商業實質行為”。因此，被收購方股東取得收購方股權的賬面價值應以換出資產的賬面價值為基礎，即被收購方股權原賬面價值。非同一控制下股權收購為企業與外部第三方在價格公允的基礎上達成的交易，該行為具有“商業實質”。因此，被收購方股東取得收購方股權應按換出資產（被收購方股權）的公允價值入賬。

依據CAS 20，股權收購中商譽只產生于“非同一控制下”。對于收購方支付對價的公允價值（收購成本）超過被收購方考慮遞延所得稅后可辨認凈資產公允價值份額的差額[2]，收購方在合并報表層面應將其確認為“商譽”，它是一種潛在的經濟價值，未來期間可以為企業帶來超額獲利能力。關于被收購方個別報表中可辨認資產及負債的賬面價值如何確定，現行會計準則并無相應的內容。但分析后可知：無論同一或非同一控制下股權收購，被收購方只是其股東與收購方進行交易的“標的物”，其會計處理只需進行“股東轉換”即可。因此，其個別報表中可辨認資產及負債的賬面價值維持原狀，無需調整。

綜上，同一控制下股權收購各方報表項目的賬面價值以相關資產（或負債）的“賬面價值”為基礎確定。非同一控制下股權收購，除被收購方個別報表中可辨認資產及負債的賬面價值為原賬面價值外，其余均以相關資產（或負債）的“公允價值”為基礎確定。

（二）相關各方報表項目的計稅基礎分析

依據《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“所得稅條例”），除財稅部門另有規定外，企業在重組時，相關的資產轉讓損益應于交易發生時確認，同時相關資產的計稅基礎應按照交易價格重新確定。此處的“財稅部門另有規定”指的就是日后59號文中的“特殊性稅務處理”，即相關資產的計稅基礎保持原計稅基礎不變。而條款中的“相關資產的計稅基礎應按交易價格重新確定”則為59號文中的“一般性稅務處理”。

一般性稅務處理闡述了稅法確定資產計稅基礎的“一般原則”，即資產的計稅基礎通常為其取得時實際發生的成本。因此，重組交易取得的資產，其計稅基礎為重組交易價格。而特殊性稅務處理是稅法為了支持企業重組交易而給予的“稅收優惠”。在該處理方式下，假定不考慮非股權支付形式（后文述及），企業可以暫時推遲確認重組資產轉讓損益，而于將來處置該資產時予以確認。即稅法賦予企業遞延繳納所得稅（并非免稅），企業由此而獲得了納稅時間的“利益”。此時，由于企業在重組交易中并未確認資產轉讓損益，故相關資產的計稅基礎為原計稅基礎。

如上分析，收購方與被收購方股東個別報表中長期股權投資的計稅基礎在一般與特殊性稅務處理下分別為被收購股權的“公允價值”與“原計稅基礎”。非同一控制下股權收購中，合并報表中商譽的計稅基礎在一般性稅務處理時仍遵循上述原則，即按“公允價值”確定，然而其在特殊性稅務處理時卻為零。因為特殊性稅務處理即免稅合并時，稅法并不認可商譽的價值。

但是，如果選擇特殊性稅務處理，收購方取得被收購方股權的計稅基礎（為原計稅基礎）與其公允價值的差額，將于該股權處置時納稅。而如果選擇一般性稅務處理，上述股權在被收購方股東轉讓時已按公允價值納稅。所得稅計稅基礎的連續性使收購方“承繼”該股權時，其計稅基礎亦為公允價值，則兩者之間不存在差額，無須繳納所得稅。因此，選擇特殊性稅務處理將很可能導致收購方的稅負增加。

依據59號文，被收購方可辨認資產及負債在其個別報表層面的計稅基礎為原計稅基礎。由于所得稅是“法人稅”，被收購方在股權收購中法人資格繼續存續，并未改變其自身獨立的所得稅納稅人地位。因此，其資產及負債仍以原計稅基礎為依據。而同一資產及負債在被收購方個別報表層面與其所屬合并報表層面的計稅基礎應該是相同的，故收購方合并報表中被收購方可辨認資產及負債的計稅基礎也為原計稅基礎，并不因編制合并報表而發生改變。

綜上，除被收購方可辨認資產及負債在其個別報表與合并報表中的計稅基礎均為原計稅基礎（保持一致）外，若股權收購各方選擇一般性稅務處理，其余報表項目的計稅基礎為相關資產（或負債）的“公允價值”。若收購各方選擇特殊性稅務處理，除合并報表中商譽的計稅基礎為零外，其余報表項目的計稅基礎為相關資產（或負債）的原計稅基礎。

（三）相關各方報表項目的遞延所得稅分析

依據《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“CAS 18”），資產及負債因其賬面價值與計稅基礎的不同會產生“暫時性差異”，會計一般應確認“遞延所得稅”（遞延所得稅資產或負債）[3]。但股權收購中收購方與被收購方股東個別報表中長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎不同，產生的暫時性差異會計上視“管理層意圖”而確認遞延所得稅。具體而言，如果收購方管理層準備長期持有該投資，則其產生的暫時性差異預計在未來不會轉回，且由于該投資產生時對會計利潤和應納稅所得額均無影響，因此不確認遞延所得稅。反之，如果管理層擬近期出售該投資，則應確認遞延所得稅。此外，合并報表中商譽的賬面價值與其計稅基礎不同，雖產生暫時性差異，但會計并不確認遞延所得稅。如果確認遞延所得稅，將會導致商譽與遞延所得稅負債的賬面價值“無限循環”，最終影響會計信息的可靠性。

非同一控制下收購方合并報表中被收購方可辨認資產及負債的賬面價值與其計稅基礎不同，“新增”暫時性差異，須確認遞延所得稅。由于被收購方可辨認資產及負債在其個別報表中早已存在，當其被納入合并報表后因賬面價值與計稅基礎的不一致是“新增”暫時性差異，而并非“產生”暫時性差異，后者主要針對報表項目（如收購方在股權收購中形成的長期股權投資）因初始確認的賬面價值與其計稅基礎不同的情形。同理，可推演同一及非同一控制下各方選擇一般或特殊性稅務處理時，報表項目因賬面價值與計稅基礎的不同而是否須確認遞延所得稅。

綜上，股權收購各方在同一控制下選擇一般性稅務處理與非同一控制下選擇特殊性稅務處理時，除被收購方可辨認資產及負債在其個別報表中（包括同一及非同一控制下）與所屬合并報表中（僅限同一控制下）未新增暫時性差異外，其余報表項目產生（或新增，下同）暫時性差異，一般須確認遞延所得稅。但是，長期股權投資是否確認視“管理層意圖而定”，商譽則不確認。然而，股權收購各方在同一控制下選擇特殊性稅務處理與非同一控制下選擇一般性稅務處理時，除收購方個別報表中長期股權投資（僅限同一控制下）及合并報表中被收購方可辨認資產及負債（僅限非同一控制下）會產生暫時性差異外，其余報表項目一般不會產生暫時性差異，不確認遞延所得稅。

（四）相關各方報表項目的應交所得稅分析

依據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號），企業有其他資產所有權屬發生改變的情形（除推廣、交際、獎勵、分配及捐贈等）時，應將其作為所得稅“視同銷售”確定收入。因此，股權收購中如果收購方支付對價為非貨幣性資產等非股權支付形式，應確認資產轉讓損益并繳納所得稅（同一控制下會計處理不確認損益，只按非貨幣性資產成本結轉，表現為“會稅分離”。非同一控制下會計處理須確認損益，即確認收入及結轉成本，表現為“會稅一致”）。需要說明的是，企業以非貨幣性資產對外投資并不屬于所得稅條例所列舉的所得稅“視同銷售”情形。

依據CAS 7，非同一控制下被收購方股東持有被收購方股權轉換為收購方股權，其中收購方股權按被收購股權的“公允價值”入賬，被收購方股權按其“賬面價值”轉銷，兩者之間產生的差額若為收益，被收購方股東須繳納所得稅。

依據59號文，股權收購中各方選擇特殊性稅務處理時，被收購方股東對于（收購方）股權支付部分對應的（被收購方）股權轉讓，暫不確認股權轉讓損益，不繳納所得稅。而被收購方股東對于非股權支付部分對應的股權轉讓，則須確認股權轉讓損益，并就轉讓收益繳納所得稅。究其原因，一方面，股權支付并未導致收購方現金流出，且體現的是其“投資”而非“投機”行為。而被收購方股東若長期持有取得的股權支付，可以“攤薄”股權收購中產生的稅負。因此，國家通過設置股權支付的稅收優惠措施，鼓勵企業進行包括股權收購在內的“真正”重組行為。另一方面，由于特殊性稅務處理下被收購方股東取得收購方股權的計稅基礎為原計稅基礎，為保持資產的計稅基礎與資產轉讓損益之間的“對應”關系（公允價值與原計稅基礎分別對應是與否確認股權轉讓損益），則被收購方股東亦不應確認股權轉讓損益。相反，股權收購中各方選擇一般性稅務處理時，被收購方股東對于股權與非股權支付部分對應的股權轉讓，均須確認股權轉讓損益并繳納所得稅。

綜上，收購方取得被收購方股權時支付的對價為非貨幣性資產，須確認資產轉讓損益并納稅。非同一控制下被收購方股東取得收購方股權，須確認股權轉讓損益并納稅。股權收購若各方選擇特殊性稅務處理，被收購方股東對于股權支付部分對應的股權轉讓，暫不確認股權轉讓損益，不繳納所得稅，其余情形下均要確認股權轉讓損益并納稅。

三、企業合并相關各方報表項目的所得稅事項會稅處理分析

同一及非同一控制下企業合并相關各方所得稅事項的會稅處理如表3和表4所示。

如前所述，股權收購中被收購方在收購后仍保持法人資格繼續經營。收購方則取得被收購方股權，在其個別報表中確認對被收購方的長期股權投資，在合并報表中確認被收購方資產及負債。然而，企業合并中被合并方喪失法人資格，其個別報表中所有項目均按原賬面價值注銷。合并方取得被合并方凈資產，并將被合并方的資產及負債納入自身報表進行核算。因此，相較于股權收購，企業合并無須探討合并方個別報表中長期股權投資與被合并方個別報表中可辨認資產及負債的所得稅事項。遵循59號文確定計稅基礎的一般原則，并入到合并方報表中繼續核算被合并方資產及負債的計稅基礎，在一般及特殊性稅務處理下分別為其“公允價值”及“原計稅基礎”。

不同于股權收購，企業合并之后被合并方解散，其納稅主體隨之消失。若各方選擇一般性稅務處理，被合并方應按清算進行所得稅處理，其虧損則不得在合并方結轉彌補。若各方選擇特殊性稅務處理，依據59號文與《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（總局公告2010年第4號），被合并方合并前的相關所得稅事項（清算所得稅）由合并方承繼，其虧損在一定限額內可由合并方彌補。稅法再次通過設立稅收優惠條款以體現其政策導向。此外，非同一控制下被合并方股東應將清算所得區分為股權支付與非股權支付，從而確認股權轉讓損益并納稅。

綜上，除一般性稅務處理下合并方報表中被合并方資產及負債的計稅基礎為公允價值及被合并方及其股東按清算進行所得稅處理外，同一及非同一控制下企業合并相關各方報表項目（合并方報表中不存在長期股權投資，被合并方報表中不存在可辨認資產及負債）的所得稅事項處理分別與同一及非同一控制下股權收購相同。

四、企業并購部分報表項目的所得稅事項會稅處理思考

（一）收購方（或被收購方股東）長期股權投資的遞延所得稅確認

依據CAS 18，股權收購中收購方（或被收購方股東）個別報表中長期股權投資初始確認的賬面價值與計稅基礎不一致，產生的暫時性差異是否確認遞延所得稅須視“管理層意圖”而定，這就賦予了管理層極大的自主權。由于確認遞延所得稅時，對應的科目或為損益（所得稅費用）或為權益（資本公積），因此，管理層的主觀意圖將對財務報表產生較大的影響。雖然經濟活動中的內在不確定性將導致會計核算中不可避免地摻雜估計、判斷、選擇等主觀行為，但為了使得財務報表提供的會計信息可比，“擠壓”人為的操縱空間，建議修改會計準則，規范長期股權投資相關暫時性差異對于所得稅的影響。

（二）非同一控制下被收購方（或被合并方）股東的應交所得稅處理

依據CAS 7，非同一控制下股權收購屬于具有“商業實質”的行為，被收購方股東換入資產（收購方股權）的入賬價值（被收購方股權的公允價值）與換出資產（被收購方股權）的原賬面價值之間產生的差異，會計應確認為投資收益。該收益實質為股權轉讓收入，依據所得稅條例應將其作為“財產轉讓收入”征收所得稅。然而依據59號文，選擇特殊性稅務處理時被收購方股東對于股權支付部分對應的股權轉讓并不繳納所得稅，只有一般性稅務處理及非股權支付對應的股權轉讓才征繳所得稅。因此，關于非同一控制下股權收購中被收購方股東的應交所得稅處理，所得稅條例與59號文存在沖突。同樣的問題也存在于非同一控制下企業合并時被合并方股東的應交所得稅處理中。所得稅條例屬于上位法及一般法，59號文屬于下位法及特別法。雖然下位法同屬特別法時，可以不考慮下位法與上位法之間的沖突，按照“特別法優于一般法”的原則處理。但根據《立法法》規定，該原則適用的前提是“同一機關”制定的一般及特別規定。然而前者是由國務院制定，后者則是財政部與國家稅務總局共同制定。因此，上述沖突其實并不能由該原則“化解”且依舊存在。建議國務院適時修改所得稅條例相關內容，以更好銜接于財稅主管部門制定的規范性文件。

（三）特殊性稅務處理下收購方（或合并方）商譽的計稅基礎

依據CAS 18，免稅合并時稅法不認可商譽的價值，其計稅基礎為零?！懊舛惡喜ⅰ币辉~源自于《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號），雖然該文件被被國家稅務總局公告2011年第2號所廢止，但其主要內容被之后的59號文所“承繼”。對比兩份文件可知：前者文件中“應稅合并”與“免稅合并”的內容分別對應后者文件中“一般性稅務處理”與“特殊性稅務處理”。然而，特殊性稅務處理下商譽的計稅基礎為零這一做法有待商榷。如表2和表4所示，非同一控制下股權收購與企業合并在特殊性稅務處理下，除收購方（或合并方）在合并（或個別）報表中商譽無計稅基礎，其余報表項目均為其原計稅基礎。如果說商譽是通過特殊性稅務處理即暫不繳納所得稅方式形成，其日后將不再被稅法所允許在稅前扣除，則其他報表項目也是通過該方式形成，為何它們都有計稅基礎且未來都允許在稅前扣除？從另一角度而言，如果說商譽是收購方對被收購方內在及未來價值的一種肯定，它是一種虛擬的價值，而計稅基礎需建立在實際價值上，則為何一般性稅務處理下商譽又有計稅基礎？此外，特殊性稅務處理下，商譽有賬面價值卻無計稅基礎，產生暫時性差異本應確認遞延所得稅，但為保持與一般性稅務處理相同的結果，現行準則創設出商譽自身價值“無限循環”的理論從而達到也不確認遞延所得稅目的，這些都表明所得稅會計準則自身邏輯框架存在相互矛盾。建議在與稅法加強協調的基礎上，進一步修改和完善會計準則。

（四）非同一控制下股權收購合并報表中被收購方資產及負債的遞延所得稅確認

2014年修訂的CAS 33應用指南指出，非同一控制下股權收購中，收購方編制合并報表時，對被收購方可辨認資產及負債的賬面價值須按照收購日公允價值調整。只要公允價值不同于上述資產及負債的原計稅基礎（通常為原始取得成本，即原賬面價值），都會在合并報表層面新增兩者之間暫時性差異，由此須確認相應的遞延所得稅，然而CAS 33此做法有待商榷。依據《企業所得稅法》，股權收購中收購方與被收購方構成的企業集團在繳納所得稅時，應由雙方分別繳納，不得合并繳納。企業集團并非“納稅主體”，它只是一個可以編制合并報表的“會計主體”。與所得稅相關的納稅義務，由收購方與被收購方各自作為獨立的納稅主體承擔，且據CAS 18規定，遞延所得稅是指形成的暫時性差異在未來期間會增加（或減少）企業應納稅所得額與應交所得稅。但是在合并報表層面確認的遞延所得稅卻并不影響企業集團原本就不存在的納稅義務。因此，對于被收購方資產及負債新增暫時性差異，在合并報表層面確認遞延所得稅實為不妥。此外，如前所述，合并報表中商譽無論產生或不產生暫時性差異，其最終也都不確認相應的遞延所得稅。以上分析表明，CAS 33自身邏輯存在矛盾，不能自洽。一方面，它基于被收購方是“納稅主體”視角，希望通過確認遞延所得稅以確認被收購方凈資產的公允價值。另一方面，它又面臨收購方與被收購方構成的企業集團為“非納稅主體”的現實，對企業集團確認遞延所得稅并不能在未來遞延納稅（或抵稅）。建議再行修訂合并財務報表準則，確保其準則內部邏輯前后一致，實現其與所得稅法及所得稅準則的融通。

【參考文獻】

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