上市公司審計失敗的原因及對策探究
——以長生生物為例

●李文靜

一、引言

上市公司財務造假事件時有發生，特別是在法律法規還不太完善的國內資本市場。外部審計盡管程序嚴格且規范，但實踐中，由于各種各樣的原因，導致會計事務所認為上市公司沒有問題并出具標準無保留審計意見，但卻由于社會公眾、媒體的揭露，上市公司的造假行為最終被發現，并給投資者、社會公眾等帶來巨大損失和傷害。近兩年，最有名的審計失敗案例非 “疫苗之王”長生生物莫屬。2017年11月3日，國家食品藥品監督管理總局披露長生生物2016年某批次的疫苗效價指標不符合標準規定，并通告和責令長生生物查明藥物的使用單位，并停止使用該批次疫苗；2018年7月15日，國家藥監局通報了長生生物子公司長春長生狂犬病疫苗生產記錄造假問題；次日，長生生物召回全部批次的狂犬病疫苗，上海、廣州等地暫停使用并就地封存；2018年7月17日，長春長生發聲，涉事疫苗未出廠銷售，已銷售疫苗均符合國家標準。但隨后的媒體曝出長春長生及武漢生物的兩個批次的百白破疫苗效價指標不合格，同時根據相關媒體披露，被查出有問題批次的疫苗高達65萬只。隨后，在對其立案調查之后發現，在過去十多年中，長生生物及其子公司至少涉入了12起受（行）賄案件中，為了得到更多的銷售訂單，公司銷售人員經常通過回扣等方式賄賂采購單位相關人員。2018年10月16日，證監會、國家藥監局和吉林省食藥監局等多部門宣布了對長生生物的處罰，除了罰款91億元外，還對多名涉案人員追究刑事責任。2019年1月14日，長生生物收到深交所對該公司股票實施重大違法強制退市的決定書，這宣告了歷時近一年半的長生生物疫苗事件的基本結果。

長生生物審計失敗的案例需要我們仔細回味并引以為戒。本文在初步分析長生生物2017年的財務報告后，發現兩個可疑問題：其一，在長生生物的財務報告中，2017年公司實現營業收入15.53億元，同比增長52.60%；凈利潤為5.66億元，同比增長33.28%；銷售費用約為5.83億元，增幅高達152.52%，在上述銷售費用中，推廣服務費超過4.42億元，占銷售費用的75.95%，這表現出了長生生物企業銷售費用過高；其二，長生生物自2016年2月3日起，其董事長、總經理、財務負責人均為高俊芳一人擔任，這表明了長生生物的企業內部控制存在著一定問題。然而，在長生生物明顯存在銷售費用過高及內部控制缺陷的情況下，致同會計師事務所對長生生物出具了標準無保留意見的審計報告。長生生物審計失敗是近兩年國內較為典型的案例，基于此，本文以長生生物為研究對象，從審計師個人層面、會計師事務所層面和行業環境層面對長生生物審計失敗案例進行原因分析，并有針對性地給出對策建議。

二、長生生物審計失敗的原因分析

根據以上對長生生物的分析，本文認為其審計失敗主要有審計師個人層面、會計事務所層面以及行業環境三個方面的主要原因。

（一）審計師個人層面

就審計師個人層面來說，主要表現為職業懷疑態度的鈍化、審計過程不嚴格或違規等現象，具體來說，主要有以下幾個方面的問題：

1、未對銷售費用過高保持職業懷疑態度并加以關注。在生物制藥行業中，銷售費用遠沒有表面看起來那么簡單：首先，銷售費用的變動趨勢與收入有很高的匹配性；其次，該科目可能涉及商業賄賂；再次，該科目涉及居間代理傭金。而長生生物的財務報告中，2017年公司實現營業收入15.53億元，同比增長52.60%；凈利潤為5.66億元，同比增長33.28%；銷售費用約為5.83億元，增幅高達152.52%，在上述銷售費用中，推廣服務費超過4.42億元，占銷售費用的75.95%。很明顯，長生生物的銷售費用增長率遠遠高于營業收入增長率，這就表明其銷售費用可能存在問題。同時，長生生物屬于行賄高風險的生物制藥行業，在過去十多年中，長生生物及其子公司等在疫苗銷售過程中至少涉入了12起受（行）賄案件中，如：給采購單位相關人員回扣、給相關采購人員送禮等，這些行賄的費用或者通過各種會務費、學術推廣服務、市場推廣費等計入銷售費用，或者作為居間代理傭金計入銷售費用。這必將導致長生生物公司的銷售費用占比較高，應該引起致同會計事務所和審計師個人的高度重視，但審計師并沒有懷疑相關問題，出具了標準無保留意見，說明審計師本人未對銷售費用過高保持職業懷疑態度并加以關注。

2、未審計或審計程序執行不到位。2016年2月3日起，長生生物的董事長、總經理、財務負責人均為高俊芳一人擔任，多項重要職務集中于一個人身上，給財務造假、謀取私利提供了便利。如此明顯的職務設計錯誤竟然沒有被審計師或會計事務所發現或質疑，且在長生生物2015年、2016年、2017年的年報中有董事長高俊芳等人關于年報真實、準確的承諾。2016年1月9日至疫苗事件曝光之日，該公司獨立董事均為馬東光、沈義、徐泓三人，在三名獨立董事的監督報告中，都認為長生生物組織結構合理、內部控制體系完善、不存在違反法律法規等情況，而事實卻和獨立董事的監督報告相反。同時，長生生物2015、2016、2017年三年的年度報告均有致同會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告，2017年致同所出具的對長生生物科技股份有限公司全體股東的內部控制鑒證報告中寫到：“我們認為，長生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效地保持了按照《企業內部控制基本規范》建立的與財務報表相關的內部控制。”然而，證監會經查長生生物存在證券違法行為，其中就包括“披露的2015年至2017年年報及內部控制自我評價報告存在虛假記載”。

很明顯，致同會計師事務所在沒有搜集到具有足夠說服力的審計證據的情況下草率給出審計報告，這表明審計師個人層面未進行審計或者審計執行程序不到位。

（二）會計師事務所層面

就會計事務所層面來說，業務質量控制、內部控制及風險意識不到位會導致審計失敗。

1、業務質量控制方面問題突出。由于審計工作集中在每季度末或年末，會計事務所要服務的上市公司很多，為了控制人力成本，防止業務空閑時人員冗余，在年末或季末時，會計事務所明顯人員不足，因而，會導致審計師疲于奔命，降低了審計師的工作積極性，這就會進一步導致會計師事務所業務質量控制方面問題凸顯，比如：首先，審計師個人在業務繁忙時間緊張時，容易對審計底稿的編制和復核工作執行不到位，審計師個人在工作時大多數情況下只是例行程序，想當然地認為絕大多數公司不會存在問題，因而，不需要花太多時間和精力去搜集底稿證據，不需要花太多時間去懷疑一些違規行為，這會導致某些審計線索被忽略；其次，會計師事務所內人員緊張，容易導致某些專職質量控制人員承做審計項目，業務質量就無人把控；最后，人員緊缺會造成各個項目小組人員來回輪換的現象，一旦前后人員對審計任務交接不清或后來者對企業狀況不明，就容易導致各種各樣的小問題最終影響工作進度乃至審計結果。致同會計師事務所對長生生物草率出具標準無保留意見的審計報告顯然體現了其所內業務質量控制的缺失。

2、內部控制不完善及內部管理存在問題。當代社會很多會計師事務所本身的內部管理就存在著很多問題。首先，會計師事務所很少把典型案例進行分享和總結，導致很多審計新手沒有意識到問題的嚴重性，很多審計小組成員甚至不具備進行審計工作的職業素養和職業道德；其次，出于對利益的追求，事務所合伙人會盡量承接更多的審計項目，而各個項目的復雜程度及審計流程又各不相同，如果在項目的分配和環節把控方面出現問題，很容易導致審計人員工作消極怠工或盲目趕工的現象，最終導致審計質量難以保證。致同會計師事務所在長生生物內部控制方面存在明顯問題的情況下依舊草率出具標準無保留意見的審計報告，這就是其所內內部控制不完善及內部管理不到位的體現。

3、事務所承接業務不謹慎且未能保持其獨立性。會計師事務所在承接審計業務時，大部分是以事務所的經濟利益為出發點，只要上市公司愿意多出錢，事務所一般都樂意接受該業務，很少考慮審計失敗帶來的風險。長生生物作為一家借殼上市的公司，審計風險較一般上市公司大很多，但致同會計師事務所卻沒有進行謹慎的審計風險評估，倉促接受此項工作，且三年間由同一個人連續為長生生物出具審計報告，這對事務所的獨立性產生了很大的影響。同時，僅2017年一年，長生生物審計年報收費就有65萬元，在如此可觀的審計收費下，容易使審計的獨立性遭到很大破壞，導致事務所的工作人員為了維持客戶關系而對公司內控及銷售費用存在的問題視而不見，最后給出無保留審計意見。

4、“風險優先、利益在后”的意識比較薄弱。“風險優先、利益在后”的意識薄弱導致會計事務所的管理者及每一個員工缺乏把風險意識放在首位的理念，而風險優先的審計理念能夠在減少審計人員責任的同時提高審計質量，這一理念的本質是以本次審計的風險為前提，對于審計風險較大的業務要主動規避，即不承接或承接時要有應對之策。首先洞察被審計企業可能存在的“風險點”，再根據其風險進行審計程序的設計。在長生生物的案例中，致同會計師事務所如果能提前洞悉該企業存在的經營風險，審計失敗的概率或許會大大降低。

（三）法律法規環境層面

除了審計師個人層面問題、會計事務所問題外，審計失敗的另外一個重要原因則是法律法規環境層面。

1、審計失敗的相關法律法規不完善。會計事務所及審計師個人行為大部分以中國注冊會計師協會的規范為主、相關部門監管為輔的方式進行，這種非硬性的約束環境導致會計事務所或審計師個人容易違背道德謀取私利。軟性的約束畢竟懲罰力度不足，而且強制性不夠，其效力會大打折扣。我國在會計事務所和審計師個人方面的法律法規較少，說明該行業監管也存在很多漏洞，行政處罰力度不夠，經濟處罰強度不夠，縱容了會計事務所和審計師個人知法犯法。同時，行業環境中，其他事務所和審計師個人行為也會影響本公司及審計師個人行為，審計失敗本身概率較低，很多會計事務所和審計師個人不以為然，導致道德約束失敗。因此，法律法規的硬約束和道德的軟約束都不能很好地發揮作用時，審計失敗也就容易產生。

2、審計師供應不足與業務需求較多的矛盾。目前，很多審計師并不需要注冊會計師證就能先上崗，因而在職業準入方面的管制本身就存在缺陷，由于會計事務所的業務需求量較大，但審計師缺乏，導致供應與需求存在矛盾，因而，會出現很多能力不足、職業道德水平較低的審計師，這導致行業整體的審計工作質量較低。因此，提升審計師個人職業能力、提升審計師個人的職業道德水平變得重要且必要。但很多時候，會計事務所為了經濟利益，不得不選擇犧牲審計質量，如簡化審計程序、弱化審計風險等。

三、防范上市公司審計失敗風險的對策建議

根據前文關于審計失敗的原因分析，本文從審計師個人層面、會計事務所和行業環境三個方面給出了針對性的對策建議。

（一）審計師個人層面層面

在審計過程中，審計師個人應保有其基本的職業道德和職業素養，這是一個審計項目成功的必要條件。具體則需要審計師個人做到如下幾點：

1、審計師個人需要“常懷疑心”。會計事務所在承接審計業務時，需要熟知事務所擅長的行業及優勢，如人員配備和審計經驗。不能先接下審計任務，再考慮怎么配備工作人員。而審計師個人在進駐被審計公司之前，要收集足夠多的行業知識和公司資料，對公司組織結構、經營狀況、財務數據等存在不合理的地方要常懷疑心，盡管需要多花時間去收集相關證據，甚至影響審計進度，但懷疑和論證能夠降低審計風險，一般來說，只有表明該審計證據真實有效后再進行下一步的審計程序，以防止審計失敗。具體程序包括：第一，審計師個人層面應當實施細致的分析程序，在同行業中進行對比，分析被審計單位及其供應商與客戶，對一切反常信息保持合理的懷疑態度。如在長生生物案例中，長生生物對比同行業其他企業，研發費用占營收比過低、銷售費用占營收比過高，這一反常信息就沒有得到審計師個人層面的重視。第二，審計師個人層面應對函證過程保持全程控制，因為函證收發的控制是眾多項目組容易出現問題的地方，同時，如果發現被審計單位管理層存在重大舞弊嫌疑，審計師個人層面應當考慮對部分客戶進行實地走訪和調查。比如在長生生物后續曝出的行賄案中，其賄金要入賬就需要通過各種會務費、學術推廣服務、市場推廣費發票作為憑證，而審計師個人層面如果詳細檢查了長生生物這些費用的合同、支付單據、發票等，其銷售費用存在的問題也應被查出。第三，審計師個人層面應加強對審計工作底稿的重視，因為審計底稿是對審計師個人層面執行審計程序以及重要判斷、重要結論等的詳細記錄。嚴格按照審計工作底稿進行審計程序有利于審計師個人層面認真執行審計程序，從而避免由于審計程序執行不到位帶來審計失敗。

2、提高審計師個人的職業素養和道德水平。審計師個人要加強自身培訓，緊跟時代潮流，不斷更新知識儲備。除了參加會計事務所和行業協會組織的各項培訓活動外，還需要通過自學和案例學習，提升自己的綜合職業素養，掌握審計中出現的新問題和新方法，適應快速發展的審計環境，了解最新審計信息并掌握最新審計方法，從而有效提高審計質量。

（二）會計師事務所層面

1、完善審計程序和組織結構。審計質量與會計師事務所派駐的人員配置、組織結構和審計程序密切相關。人員配置是基礎，組織結構是核心，審計程序是根本。首先，會計事務所在審計人員配置上需要有科學的規章制度和合理的程序，針對不同規模、不同行業的被審計公司，應該有不同的人員配備和組織結構，并通過合理的培訓提升相關人員的綜合素養。其次，在項目的安排上則需要會計師事務所對每位審計師個人層面能力與強項都有一定的了解，人盡其用；同時應兼顧審計項目的規模大小和復雜程度，不能因為“趕項目”或其他原因造成必要的審計程序減少。此外，事務所應在激烈的市場競爭中，逐步實現信息化，找準市場定位。最后，合理的審計程序是審計質量的生命線，審計過程中，審計組長如何對本次審計負責，審計參與人員如何在有限時間完成各項關鍵審計任務，會計事務所如何對審計組長及審計參與人員進行監督，這些關鍵的問題影響著審計質量，因而合理的回答以上問題可以有效地避免審計失敗。

2、獨立性和專業性兼而有之。會計事務所作為第三方審計機構，應該時刻保持外部審計的獨立性，并利用自身擁有的審計經驗及專業性，提供高質量的審計服務。會計事務所可以通過建立輪換制來保持審計的獨立性和專業性。長生生物自借殼上市之初選定的審計單位就是致同會計師事務所，這有利于審計人員熟悉被審計單位情況，但會計事務所與老客戶之間由于長期的合作關系，會影響審計的獨立性及專業性，容易忽略公司本身存在的各種問題，也降低了對公司各種問題的懷疑。因此，實施輪換制能在一定程度上減少連續審計帶來的局限性。

3、健全審計監督和多級復核制度。審計質量的好壞除了受審計程序的影響外，審計過程的嚴格監督、多級復核制度重要且必要。審計小組在進駐上市公司之前，需要對審計工作制定詳細的審計計劃，在實際的審計執行過程中，應要求審計小組所有成員嚴格按照審計計劃執行，并對審計工作的準備情況進行嚴格監督。在進駐上市公司之后，會計師事務所應該實時對審計小組的各項工作進行監督，并建立交叉審核和多級復核制度，對審計過程中容易出現的問題進行事中監督。審計工作完成后，需要對審計工作進行全面總結學習，積累審計經驗，為后續審計做準備。

（三）法律法規環境層面

1、完善相關法律法規并加大懲處力度。法律手段不僅是預防審計風險的最有效工具，也是保證投資者權益的有力武器。我國審計師個人層面法規的最大弊端就是通過行政手段而非法律手段對審計過程進行規范，且對審計師個人層面的職業責任沒有進行明確的說明，現行的針對審計師個人層面作假行為的懲罰主要是吊銷職業資格。在我國審計失敗的案例中，審計師個人層面的造假行為往往比較簡單，由于審計師個人層面造假成本遠遠低于造假收益，導致其往往為了避免審計沖突而作出妥協。所以為了盡量避免由于審計師個人層面造假造成的審計失敗，首先需要完善相關法律并加大對違法人員的懲處力度。

2、完善監管體系。在完善相關法律的同時，我國也應構建完善的審計法規環境，優化審計監管體系，在有法可依的時候，做到執法必嚴。首先，增設“投資者保護”條款，強化對違規審計的民事責任和刑事責任，通過法律法規的硬性規定避免會計事務所和審計師個人的違法行為；第二，加大對會計事務所和審計師個人的經濟懲罰力度和聲譽懲罰力度，一旦出現審計失敗，禁止終身準入審計行業。責任落實到事務所的每個人頭上，并將對事務所所有從業人員追究連帶責任，這將提高整個行業的誠信守法意識；最后，還應結合經濟手段如民事賠償等，進一步保證審計市場的良性循環。

3、提高從業標準和改善從業環境。適度提高從業標準，改善從業環境，從起點和環境層面軟性約束審計師個人行為，提高從業標準的同時，提高行業收入水平，進而激勵更多的優秀人才進入該行業。通過改善從業環境，軟性約束審計師個人的道德行為，進而提高審計質量。另外，審計師個人的后續培訓和教育也應該重視，國家應注重助理審計人員的執業能力，鼓勵會計師事務所對助理審計人員進行足夠的培訓。

四、研究結論與啟示

本文以長生生物為典型案例，分析了致同會計師事務審計失敗的主要原因，如對銷售費用的合理性未保持足夠懷疑及對內部控制的審計程序執行不到位等，正是這些問題造成了長生生物的審計失敗。因此，作為審計師個人，應該“常懷疑心”、提高審計師個人的職業素養和道德水平；作為會計事務所，應該完善審計程序和組織結構，提高獨立性和專業性，健全審計監督和多級復核制度；作為法律法規制定部門，應該完善相關法律法規并加大懲處力度、完善監管體系、提高從業標準和改善從業環境。只有這樣，審計失敗的案例才會越來越少。■