國家治理理念下稅收法律保留的路徑研究
——以增值稅稅率調整權限為例

●郭維真 曲 藝 李青昕

一、問題與框架

為優化增值稅稅制，2017年，我國簡并增值稅稅率結構，取消13%的增值稅稅率。①2018年，對于原適用17%和11%稅率的稅目，稅率分別調整為16%、10%。②2019年3月5日，李克強總理在政府工作報告中提出，我國在未來一年將持續深化增值稅改革，預期將下調增值稅稅率，包括將16%、10%的稅率分別降至13%、9%。③2019年3月 20日，經國務院常務會議批準，財政部、國家稅務總局等明確增值稅新稅率將于2019年4月1日起適用。④

回顧2017年至2019年增值稅稅率的下調歷程，增值稅改革進程中呈現的特點之一便是稅率的持續下調，作為結構性減稅的重要舉措，增值稅稅率下調有助于實現全產業鏈的整體稅負降低從而實現實質性減稅。

在增值稅稅率的調整過程中，相關法律文件主要表現為“條例”“通知”等形式，其法律位階屬于規范性文件。⑤雖然，對于納稅人而言，增值稅稅率下調可能帶來的并非侵益性的涉稅調整，而體現為整體納稅人減稅降負的授益性涉稅調整，也不存在對納稅人其他義務的附加；同時基于增值稅的特殊機理，稅率下調直觀上將帶來終端消費者的福利提升。⑥由于這種調整，不易引發對特定群體的利益傾斜從而導致的不公平，所以對于是否嚴格遵守稅收法定的立法邊界可能存在爭議。但一方面，稅率的調整從文義上屬于“稅率的確定”，作為立法法的法律保留事項，應由國家立法權予以統一行使稅率調整權；另一方面，固然稅法中存在經濟實質和法律形式的選擇，但就稅收立法而言并不存在實質合法對形式合法的替代，換言之稅制的功能和價值不能僅僅以政策落實的最終效果來評判，更進一步說，試圖以政策效果評價替代合法性評價存在著對授益行為實質合法性的誤讀。

基于我國稅制結構和特殊國情，涉稅政策的長期立法實踐都是由國務院或相關部委行使著稅率的調整權，行政權是否能夠對屬于法律保留的事項予以規定，該種行為是否存在越權風險都存在疑慮。在使涉稅規范性文件上升為法律時，又應該如何調整和控制行政立法權限，以兼顧稅制改革和法治要求，仍有待進一步考量。

二、法律保留視角下的增值稅稅率調整

（一）作為《立法法》的保留事項

在統一的國家秩序之下，稅收立法權交由作為民主和自決代表的立法機關，通過稅收立法的程序實現立法機關與民意之間的良性溝通，從而奠定了國家統治合法性的重要基石。相比行政權和司法權，立法權的上述特點使其具備更為深厚的正當性基礎。通過法定的立法程序制定出具有公信力和民主性的稅法，民眾據以依法納稅，政府據以依法征稅即稅收法定原則之要義所在。為了更好地踐行稅收法定，《立法法》對涉稅事項予以相應的規范，并加以細化。 從《立法法》（2000）到《立法法》（2015），稅收法定原則和法律保留的內涵從寬泛轉為明晰，增強了相關規定的適用性，為稅收立法權的橫向配置和稅收實踐提供了正當性的判斷基準。

《立法法》（2000）第八條第（八）項雖提出稅收的基本制度屬于法律保留，只能通過立法形式予以確定，但該條尚未明確稅收基本制度的內涵，導致在適用中，稅收立法權的橫向分配不明。

《立法法》（2015）第八條第（六）項對前述不足予以彌補，細化了稅收基本制度的范圍，明確涉及“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理”等屬于只能由立法機關通過立法形式予以明確的法律保留事項。其中稅率確定的含義，從文義解釋的角度，既包括整體稅率的設置、具體稅目的稅率設置，也應包括稅率的調整，其中稅率無論是提高還是降低都應屬于對稅率的調整，從而納入到《立法法》（2015）的法律保留事項。

《立法法》在明確法律保留事項的同時，也對行政立法權的權限予以規范。對法律保留之外的事項，國務院有權為執行法律而出臺相配套的行政法規，也可以在自身職權范圍內依職權制定相關行政法規。⑦而對于法律保留的事項，即使為回應社會需求和經濟發展需要，國務院頒布相關行政法規仍需取得相應的法律授權。如前分析，2015年修訂的《立法法》生效之后，增值稅稅率的確定和調整應屬于稅收基本制度，只能制定法律，屬于法律保留范疇。除非得到相關授權，行政機關不得突破立法界限。

（二）行政部門稅率調整權的法律依據：授權立法權

雖然《立法法》（2015）明確了稅收基本制度的范圍，但我國稅收法律體系在相當長歷史階段是以行政機關為行使立法權的主體。在前《立法法》時代，行政機關對于增值稅稅率的調整權限屬于依法行使還是越權行為，需要回溯至改革開放初期的授權立法。

《憲法》第八十九條關于國務院職權立法權的權限并不明確，而基于改革開放的特殊需求，1984年和1985年全國人大常委會和全國人大分別對國務院進行了相關立法授權。前者授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發布試行。⑧后者授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規定或者條例。⑨

在1984年和1985年兩個授權決定的框架下，國務院獲得了特別的稅收立法權，可以對理論上屬于法律保留的相關事項予以規范，而制定相關稅收條例或規定的權限本身也包含了稅率的調整權。國務院有權依據授權制定《增值稅暫行條例》并針對經濟形勢的變化，對增值稅稅率予以調整。

（三）行政部門稅率調整權的越權風險

如前所述，國務院獲得了相關授權，從而行使稅收領域的相關立法，然而在實踐中仍然無法排除可能存在的越權風險。

1、轉授權問題。授權立法中的限制之一便是禁止轉授權。在授權立法的框架下，我國增值稅法律體系以行政法規為最高法律位階，增值稅稅率調整權限的行使方式集中于行政系統內部，既包括國務院自行調整稅率，如1993年國務院發布《增值稅暫行條例》及2008、2016和2017年的三次修訂⑩。但也存在增值稅稅率調整權限的轉授權，如1984年《中華人民共和國增值稅條例》（草案第二條。嚴格說來，營改增本身也涉及稅率的調整問題，但用的是規范性文件的形式，雖“經國務院同意”可擴張解釋為“經國務院授權”，仍不能彌補法律形式的失范問題。

更為普遍的是，在具體的落實中，往往由國務院各部委行使增值稅稅率的調整權。如2017年 《財政部 稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）、2018 年《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。同時，針對特定性的增值稅稅率適用，各部委也在其監管領域中行使著增值稅稅率的解釋權。

2、授權依據的法治失范。如前所述，相關授權源自1984年和1985年兩個授權決定，在改革開放初期，從計劃經濟向市場經濟轉型的經濟需求，要求上層政策法規能夠盡快調試自身以推進經濟轉型，行政機關在經濟轉型中的意愿也通過制定涉稅行政法規和其他規范性文件滲透到稅收立法之中。雖然1985年授權仍未失效，但2000年后《立法法》成為規范立法權行使的重要法律依據，其后的增值稅稅率調整仍然以行政法規等為主，通過行政權對稅收立法事項予以調整。即便繼續沿用“授權立法”，也必須根據《立法法》，遵守對于授權主體合法、被授權主體適格、授權內容明確、有明確授權期限等要求。如若不然，明顯偏離《立法法》的授權能否有充足的理由繼續實施？

因此，在“1985年授權”自身的合法性都受到公眾質疑的情況下，將其作為國務院制定《增值稅暫行條例》的合法性依據尚且缺乏公信力，國務院在自行制定的行政規范性文件中又將增值稅稅率調整權限授權給財政部或相關部門具體行使稅率調整權限一方面增加了單行稅種由行政法規上升為立法的難度，另一方面也不利于國家立法權對于行政立法權的立法監督。難免引發行政機關行使增值稅稅率調整的授權依據不足、程序不合法，存在越權風險的隱患。

進一步說，即便是1985年授權也明確指出“條件成熟時”由國家立法機關制定法律，由于授權本身無疑代表了一種不穩定和不確定的狀態，長達30余年的授權實際上沖淡了法治的嚴肅性。

《立法法》從制定 （2000年）到修訂（2015年），稅收法定原則的明確，稅收立法的法律保留成為社會共識，稅制安排的合法性也成為評價稅制的重要標準。這意味著，進入中國特色社會主義法治建設全面升級的新時期、開啟從法治到全面依法治國的新征程的當下，稅收法治面臨著更高的檢驗標準。

三、增值稅稅率調整權現狀的深層原因

（一）稅收行政法規上升至法律的形式導向

在稅制改革與稅收法定的關系之下，我國的實踐一般側重于以政策或試點為先導，再由立法對相關政策予以確定，由此法律保留僅限于形式合法性。該種稅制改革方式具有政策導向性，在無形中使立法權的行使淪為確認稅制改革成果的形式程序，而具有實質性內容的條款則是在稅制改革之中通過相關政府部門發布稅收規范予以規定。稅收行政法規上升至法律的政策導向，意味著行政權主導著稅收權，這與稅收法定要求由國家立法權主導稅收立法權，經人民對稅收基本要素達成合意方能制定稅法的稅收法定原則相背離。

在稅收行政法規上升為法律的進程中，以政策為先導的選擇固然有其優勢，但問題在于，行政序列中自上而下推行的稅制安排，缺乏對民意的感知、互動，盡管仍然可以通過國家強制力予以運作，但也容易偏離社會實際。同時，通過行政權力推行的稅制安排，相比于獲得更多民意基礎的法律而言也非長久之計。行政法規與其他規范性文件相比缺乏穩定和明確性，過于頻繁的政策變動不利于商事交易安排和納稅人的義務明確。更重要的是，凸顯行政權的稅收行政法規“平移”上升為稅法的立法模式也許在短期能取得較好的效果，但是由于立法的存在本身具有限制行政權的功能，由行政主導立法就會導致出現由行政權致力于推進稅收法治，而稅收法治的目標又在于限制行政權力的悖論之中。我國的稅法體系建設就正在遭遇這個現實，并帶來了一定的深層問題。《立法法》中雖然明確“稅收法定”以期實現“法治中國”建設的宏偉目標，但從立法到實踐畢竟是一個復雜的過程，即使在踐行稅收法定目標的過程中，我國已經初步建立較為健全的稅收法律體系，但由于缺少足夠的對于民意的重視和對于實質合法性的理解，仍然存在差異。

（二）授益行為實質合法性的誤讀

實質合法性要求涉稅法律規范能夠符合實質層面的公平、正義理念，保障納稅人的權利，使規范的內容能夠與憲法所追求的崇高價值相匹配，強調規范的“正當性”。形式合法性，要求涉稅法律規范能夠做到“合法律性”，有相關的立法授權，通過相應的法律性質規范據以調整涉稅事項。從營改增試點，到深化增值稅改革，現行的政策始終是以國務院及其部委牽頭的政策和部門性文件為主。對于營業稅的廢止、增值稅稅率的調整和政策適用的解釋發布，皆由行政權主導，在發布文件的依據上，通常以“為貫徹落實黨中央、國務院決策部署”為依據，試圖通過政策內容的授益性和政策效果來對補足無授權的缺陷。

增值稅稅率的整體下調，從政策出發點和政策實效上來看，對穩定國民經濟有著重要的作用，因此，有觀點認為，從行政機關出臺稅收政策的經濟實效上看，由行政機關出臺的稅收政策并沒有如預想對經濟造成阻礙和壁壘，反而在經濟的發展和轉型時期，能夠及時應對經濟變化對稅收政策予以及時調整。同時，授益性的稅收政策，并不等同于出臺稅收優惠政策，不會對特殊群體進行傾斜性的保護而引發權利失衡，因此實施增值稅稅率下調等授益性行為并不需要遵循嚴苛的制定程序和稅法原則。由于稅收優惠政策的受益群體僅僅只是少部分人，而用于減免部分的稅收則是基于整體的稅收，在這種情況下，對特定群體的稅收優惠政策，意味著無法受益的納稅人實質上承擔了更重的稅負責任，引發利益失衡。為了使該種稅收優惠政策的落實能夠與其目標價值相契合，也為了能夠防范稅收優惠政策的濫用，引發對同等納稅水平之間的納稅人的橫向不公平。因此，在對部分群體出臺稅收優惠政策時，要求稅收政策不僅符合稅收法定原則，還需要與量能課稅原則以及實質公平原則等稅收原則相一致，以實質性保障納稅人公正。而對于整體性的降稅減負政策，由于從結果上而言，不會引發利益的分配不均，而無須設置嚴格的政策制定程序。

實際上，稅收是一個整體性和全局性的，對于稅收基本制度中任何一個要素的變動，都會通過其具體的適用領域、范圍和方式的不同，而引發全局性的連鎖反應。雖然從直接的效果上來看，增值稅稅率的降低能夠通過對增值稅稅負的減免而減輕納稅人的納稅責任，但是從全局的效果來看，增值稅作為中央與地方共享稅，同時作為我國主要的稅收來源，對其稅率的降低，是否加重對國家財政與地方財政的壓力，導致財政支出的傾向產生變化，都還有待考證。此外，實質性的合法，還要求具備正當性。在沒有經過立法程序、也沒有聽取人民意愿情況下所制定出來的稅收政策難免缺乏實質合法性。

（三）涉稅行政法規的功能定位偏失

行政機關依法享有行政管理職能，在執法過程中，可通過發布行政法規的方式，對上位法尚未明確或在適用中存在爭議的問題進行適用性解釋，即對上位法進行解釋。

而涉稅行政法規的功能也多體現為行政機關的適用性解釋，由于在內容上涉及調整增值稅稅率的規范性文件，同時授權立法和自有立法權的交錯，使得立法、執法和解釋的權力往往集于一身，從而行政權其本身的功能定位已超出其權力邊界，即簡單的適用性解釋進入了立法的范疇。具體表現在，涉稅行政法規的內容變更或增減了上位稅法的規定，或在沒有授權的情況下觸及了法律保留的事項，該涉稅行政法規的功能定位就易由適用性解釋，而轉變為行政立法，在沒有得到明確授權的情形下，其規范的合法性則會存疑。通過發布涉稅行政法規的方式將國家偏好帶入法治之中，導致涉稅行政法規的功能定位偏離其本意。

行政機關行使增值稅稅率的調整權限，從深層看，也是基于我國長期以來在稅法體系建設過程中對于政策先行、由國家單向推動的立法模式的國家“構建”主義的產物。在稅制變革的過程中，由行政機關主導的稅制改革，雖然有助于提升改革效率和政策的落實，但對于行政權力的過于依賴，卻容易造成由國家自上而下地通過規范來設計和構建人民的生活和社會秩序，缺乏民意與立法之間的互動，造成政策與實際脫節等問題。同時，涉稅行政法規應具有中性的屬性不適宜隨意干預社會、經濟活動和改變人民生活。

四、我國稅收立法橫向授權的優化路徑：基于國家治理理念

（一）法律保留事項的明晰

法律保留事項的實現，首先要進一步明確其事項的內涵，“稅種設立”并不單指如增值稅、個人所得稅等單行稅種的確立，也應將具體稅種的征稅范圍和納稅人界定等在設立稅種時不可或缺的要素涵蓋進來，以確保稅種名目與內在設計的一致性。

稅率直接體現著稅種的可預測性，也是衡量稅負的直接依據所在?！岸惵蚀_定”的法定，也要求稅率的調整、稅率的優惠等都能夠納入法定的軌道內，維系稅制設置的中性，防止因稅率的調整而引發納稅人之間的稅負不均衡，帶來縱向不公平。從長遠上來看，使增值稅稅率回歸于明確和平穩，讓泛化的財稅調控政策回歸于理性，在改革與穩定之間尋找適度的平衡和協調，更有助于實現財稅法治的長遠目標。

法律保留事項的實現，不僅需要從內部明晰保留事項的含義，還需要在借助外部良好的授權機制對國務院已授權的立法予以監督。目前，《立法法》僅要求依據授權所制定的法規報授權機關備案備案對授權立法活動的監管具有滯后性，未來還應增加對相關事項的事前監督、動態監管。

（二）法律保留的彈性：有限的立法授權

授權立法權作為立法權的表現形式之一，本質上仍然屬于稅收立法權，但國務院可以在國家立法機關的授權之下行使，如此有助于兼顧稅收法定的至上和法律保留的彈性。但是需要注意的是，我國的稅種依據分配情況和稅基的流動性大致可以分為中央與地方共享稅、中央稅和地方稅，根據不同稅種的特性，在進行立法授權時應予以區別對待。

中央與地方共享稅和中央稅的覆蓋面和影響面較廣，應實行嚴格的法律保留。如，增值稅征稅范圍廣泛，幾乎涵蓋了貨物和服務的所有流通環節。其稅制的變動對宏觀經濟都會產生連鎖效應，為維護稅制的穩定和中性應將其立法權限限定為嚴格的法律保留。

地方稅可作為立法授權事項，進行地方稅縱向立法授權，既尊重了全國人民代表大會及其常務委員會的最高代表性和統一行使立法權的地位，也回應了當地人對于更便利、更通暢對話機制的需求。地方稅相對于中央稅和共享稅而言，納稅人主要為轄區內居民，支出主要流向本地區的基礎設施建設和公共事業投資，最終惠及個人。目前，《環境保護稅法》《耕地占用稅法》以及《資源稅法（草案）》中都對地方立法機關進行了相應的授權，可見縱向授權立法模式在未來地方稅的相關立法中存在著極大的延續可能性。

（三）稅收法定的實質正義與形式正義的兼顧

形式合法性要求，稅制改革主體和程序“合法律”；實質合法性要求，滿足形式上的合法性具備合法依據，符合實質層面的公平、正義理念，保障納稅人的權利達到實質“正當性”?！罢斝浴币馕吨?，單純對政策的效果評價不能等同于實質正義，更無法替代合法性評價。雖然，稅制改革中行政機關的推進作用不可或缺，但我國常見稅制改革以政策或試點文件為先導，發布規范性文件或國務院政府工作報告、國務院常務會議等政策的方式推進，使稅制的政策性傾向更加凸顯。為實現全面依法治國的目標，需要進一步增強法律體系建設與完善的民主性、開放性機制建設，在稅收立法上兼顧民意和行政效率，減少涉稅政策的結果導向、凝聚法治共識。法治理念的深入人心和全面落實稅收法定的步調加速，對由行政權主導稅制改革提出更高的合法要求。將稅制改革納入稅收法定的秩序之中，切實將法律保留事項納入到國家立法權的立法事項之內，推動和完善稅制的法治化，兼顧稅收立法的實質正義和形式正義，以推進稅收法治建設成為必然的選擇?！?/p>

注釋：

①2017年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“簡化增值稅稅率結構，今年由四檔稅率簡并至三檔，營造簡潔透明、更加公平的稅收環境，進一步減輕企業稅收負擔”后財政部、國家稅務總局發布《財政部 稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）。

②2018年兩會期間，李克強總理在政府工作報告中提出“改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調整稅率水平，重點降低制造業、交通運輸等行業稅率，提高小規模納稅人年銷售額標準?！彪m然三檔并兩檔的調整并未實現，但財政部、國家稅務總局對稅率進行了調整，發布《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。

③李克強：《政府工作報告——2019年3月5日在第十三屆全國人民代表大會第二次會議上》，來源新華網，載 http://www.xinhuanet.com/politics/2019-03/16/c_1124242390.htm，最后訪問日期2019年3月23日。

④為落實2019年政府工作報告中減稅降費政策，2019年3月20日財政部、稅務總局、海關總署聯合發布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（2019第39號公告），2019年3月21日國家稅務總局發布《關于深化增值稅改革有關事項的公告》（2019第14號公告）對增值稅稅率下調的相關事項予以明確。

⑤國務院政府工作報告在其性質上屬于行政公文的一種，應認為屬于政策的一種，不具有法律約束力。

⑥如，為響應2019年4月1日實行的新增值稅稅率政策，汽車行業紛紛出臺降價措施，為消費者帶來切實利好，進一步實現投資與消費之間的良性互動?！对鲋刀惗惵?月1日起下調，豪車最高降價8.5萬元》，來源于新浪財經，載http://finance.sina.com.cn/roll/2019-03-18/doc-ihsxncvh3455699.shtml，最后訪問日期2019年3月26日。

⑦2015年《中華人民共和國立法法》修正，第65條“國務院根據憲法和法律，制定行政法規。行政法規可以就下列事項作出規定：（一）為執行法律的規定需要制定行政法規的事項；（二）憲法第八十九條規定的國務院行政管理職權的事項。”

⑧《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院改革工商稅制發布試行有關稅收條例（草案）的決定》（已失效）。根據該授權，國務院發布《中華人民共和國產品稅條例 （草案）》《中華人民共和國增值稅條例（草案）》《中華人民共和國鹽稅條例（草案）》《中華人民共和國營業稅條例（草案）》《中華人民共和國資源稅條例 （草案）》《中華人民共和國國營企業所得稅條例（草案）》和《國營企業調節稅征收辦法》，均自1984年10月1日起施行。

⑨《全國人民代表大會關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》。此后，國務院據此陸續發布了包括《國營企業工資調節稅暫行規定》《國營企業獎金稅暫行規定》（修訂）《集體企業獎金稅暫行規定》《事業單位獎金稅暫行規定》《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》等一系列主要稅收法規。

⑩嚴格地說，營改增中也涉及稅率的調整。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案。