稅收法治理念視角下的稅收法治化建設

●魏敬淼

2014年我國開啟全面依法治國的新時代，稅收領域改革與法治建設雙輪驅動，改革由行政思維轉向法治思維①。五年來，稅收改革與稅收法治均取得了一些成績，也存在一些不足，深化稅收改革、推進法治前行，有必要從稅收法治理念的視角檢視我國五年來稅收法治化進程，總結經驗、認清問題、找準方向、闊步前進，使稅收法治能夠更好引領、推動稅收改革。

一、稅收法治的基本理念

（一）法治與法治理念的內涵

法治乃人治的對稱，早在公元前四世紀，古希臘思想家亞里士多德就對法治進行過闡釋：“法治應當包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制定的良好的法律②”。亞里士多德還指出：“以正當方式制定的法律應當具有終極性的最高權威，法律對于每個問題都應當具有最高權威性，相對于一人之治來說，法治更為可取③”，原因在于法律是“不受任何感情因素影響的理性”④。法治作為一種治國的原則與方略，是規則之治、多數人之治、良法之治、管制公權之治、保障自由之治⑤。法治的基本內涵是法律至上、良法之治、人權保障、司法公正和依法行政⑥；法治的基本要求是建立起完備的法律體系，法律在各種社會調整措施中具有至上性與權威性；實現法治的主要標志是一個國家的任何機關、團體和個人都主動遵從法律并嚴格依法辦事。

理念是一種思想、信念、觀念，是思維活動的結果。人們經過長期的思考與實踐才會形成理念，因此，可以將理念形容為“道理”，某些理念可以說是“真理”。法治理念是人們對法治的性質、功能、目標方向、價值取向和實現途徑等重大問題經過長期的理性思考與實踐探索最終形成的系統化認識與思想觀念，它主要包含四個方面的內容：一是法律的權威性；二是限制公權力的法治精神；三是公正的法治價值追求；四是尊重和保障人權的法治價值實質。法治理念既是法治發展的內在動力，又對法治實踐起著指導和推動作用。

（二）稅收法治與稅收法治理念的含義

稅收法治是法治國家的重要組成部分，是法治方式、秩序與價值在稅收領域的運用和表現。它是通過法治這種治國的原則與方法，實現對稅收的良法善治，徹底摒棄稅收領域的人治因素。稅收法治與依法治稅是同一命題的兩種不同說法，前者偏向于結果狀態，后者側重于行為過程；前者強調治稅的方略，后者凸顯治稅的手段。

稅收法治是一種高級、文明的價值原則與標準，不是一蹴而就的易事，不會順風快帆的發展，更不會自然而然的實現。在人類社會稅收發展的數千年歷史長河中，追求稅收法治的腳步從來未曾停歇過，在西方國家，歷經數百年的民主抗爭，稅收、刑罰成為了近代最先實踐并率先實行法治的兩個領域，稅收已經運行于法治的軌道上，稅收法治成為了社會現實，“納稅與死亡一樣不可避免”獲得認同，法律至上的征稅觀念與納稅意識深深根植于政府與民眾內心，稅法獲得廣泛遵從，實現了無代議不納稅、征稅必須合法、納稅于法有據、用稅符合公共利益并接受監督的治稅目標，既保障了國家行使其稅收權力，又限制了國家任意征稅，同時保障了納稅人權益，提煉出了稅收法定、征稅權制約、納稅人權益保障的稅收法治信念，為后世所接受和采納，一些國家避免了憲政革命，實現了稅收入憲，將稅收法治的社會理想、法律精神轉化成為了社會現實。

稅與國家相伴而生，歷史久遠，演變復雜。我國稅制源自農業社會和封建制度，自古以來，皇糧國稅被認為天經地義，缺乏稅收法定、征稅權制約與納稅人權益保障的土壤與環境。隨著社會主義民主政治和市場經濟制度的發展，人們對稅的認知發生了一些改變，稅收債務關系性質日漸被立法部門和執法部門所接受，我國一步步靠近稅收法定的時代門檻，但是，稅收法治化進程步履蹣跚。2014年10月23日《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》發布，在全面依法治國的重大戰略布局之下，稅收法治建設循著法治中國的宏偉藍圖加速推進。2014年2月28日習近平總書記主持召開中央全面深化改革領導小組第二次會議時強調：凡屬重大改革都要于法有據，在整個改革過程中，都要高度重視法治思維與法治方式，發揮法治的引領與推動作用，加強對相關立法工作的協調，確保在法治軌道上推進改革。我國當下的稅收改革與稅收法治化建設實行雙輪驅動，稅收改革摒棄了行政主導的思維，置于了法治化視野之下，稅收法治化建設的進程必將直接、深入影響稅收改革的深化。稅收改革已經進入攻堅期、深水區，稅收法治的導引與保駕護航更加關鍵、重要，只有秉持全面稅收法治理念的稅收法治化建設，才能在立法上制定出值得遵從的良法，進而實現稅收法律關系主體主動遵守稅法、國家稅收權力得到規范和制約、納稅人權利得到保護和救濟的稅收秩序狀態，稅收改革才能深水行舟、行穩致遠。

二、五年來稅收法治化進程的法治理念審視

（一）五年來稅收法治化的成績

在全面依法治國的重大戰略布局之下，稅收法治建設有序推進，法治水平有所提升。

1、立法上落實稅收法定駛入快車道。法制是法治的基礎和前提條件，實行稅收法治，必須具有完備、良好的稅收法律制度。2015年3月通過對《立法法》憲法性法律的修改，確立“稅收法定”原則。短短幾年，落實稅收法定取得很大進展：2016年 《環境保護稅法》制定頒布；2017年船舶噸稅、煙葉稅由行政法規上升為法律，《企業所得稅法》進行了修訂，實現了與《慈善法》的對接；2018年耕地占用稅、車輛購置稅由行政法規上升為法律，并完成《個人所得稅法》的第七次修正，實現了個人所得稅由分類模式向綜合分類模式的轉變。目前，《資源稅法》草案處在審議階段，《印花稅法》草案、《契稅法》草案在向社會公開征求意見。依據《立法法》第9條、第10條，未制定法律的可以授權國務院制定行政法規、授權期限不得超過5年，由此推算，2020年前履行稅收立法的法律義務具有剛性，2020年前應當完成增值稅法、消費稅法、房地產稅法、關稅法、城市維護建設稅法⑦的制定。按照全國人大既定時間表，《稅收征收管理法》的修改應在2018年提交審議，囿于現行法律名稱與篇章結構均與現代治理語境下的國家職能定位不符，修改涉及立法場域順應情勢變遷作出相應調整，未能如期完成。2019年3月9日十三屆人大二次會議舉行記者會，就人大立法工作相關問題回答記者提問時，烏日圖表示：財經委將按照立法規劃和年度立法工作要求，做好增值稅法、消費稅法、房地產稅法、關稅法、稅收征收管理法等法律草案起草，并進行法律草案初步審議，確保按時完成稅收法定原則的立法進展。單行稅法的制定、程序稅法的修訂穩步推進，授權立法的問題即將解決，形式意義上稅收法定指日可待。

2、規范與制約征稅權行使，執法規范性提高。國家征稅權的行使直接影響公民的財產權利，稅收法治工作的核心是限制和規范征稅權力，使征稅權得到監督。國家征稅權由稅務職能機構代理國家行使，通過稅收執法呈現于外，稅務機構將稅法適用于納稅人及其他行政相對人的所有行為，包括稅務登記、稅額確認、稅款征收、稅務檢查、稅務稽查、行政處罰等等均屬于征稅權行使范疇，其中的稅務處罰權以財產罰為主要形式，產生對相對人的財產權利和利益的不利處分，涉及公平公正執法問題，同樣需要予以規范與制約，防范濫用職權與執法失衡。五年來，稅務部門在規范征稅行為、監督權力運行、壓縮稅收執法“彈性”方面“下猛藥，去沉疴”，推出了眾多舉措，執法的規范性逐步提高⑧。2015年稅務總局發布《全國稅收征管規范（1.0版）》，此后，總結實踐中行之有效的做法和經驗，兩次更新修訂升級征管規范版本；2016年稅務總局制發《全國稅收稽查規范（1.0版）》，通過制度機制，推進了稅款征收與稅務稽查標準化建設，提升了行為的規范性。2016年稅務總局出臺《稅務行政處罰裁量權行使規則》，使稅務行政處罰有了具體的裁量權行使規則，統一了行政處罰裁量基準，避免了稅務執法“十里不同天”，解決了執法不公問題；2017年5月《國家稅務總局權力和責任清單（試行）》發布，按照稅務管理、稅費征收、稅務檢查、納稅服務四個領域編列了27個權責事項，在配置征稅職權行使、規范審批權、促進規范執法方面實現突破，促進形成邊界清晰、權責一致、依法保障的稅務行政職能體系。2017年1月，國務院辦公廳印發通知，決定在32個地方和部門開展執法公示制度、執法全過程記錄制度、重大執法決定法制審核制度（以下簡稱“三項制度”），稅務部門位列其中；2018年、2019年各地稅務機關已連續兩年公布了2017年度、2018年度稅收法治建設情況的公告。“三項制度”及稅收法治建設公告制度是全面監督執法過程、防范執法風險、促進公正執法的重要途徑。五年來，規范執法與監督制約雙輪驅動，讓公平公正更加可見可感，稅務系統長期存在的稅政文化在向稅法文化轉變，法治思維正在形成，稅收執法、監督權力運行有序前行。

3、納稅人權利保障有所改觀。保障納稅人權利是稅收法治的靈魂⑨，稅收之取得，欠缺對價給付，與納稅人財產權利天然緊張，注重稅收所侵犯財產權人利益的保護是稅收法治應堅持的基本價值⑩。五年來，一系列規范稅收執法、監督征稅權行使的舉措，防止了稅收權力對公民財產權等人權最可能、最危險的侵害。不僅如此，國家稅務總局轉變意識、增強服務觀念提升，制發了有關納稅人服務及權益保護的一系列專門文件，如2013年的 《關于加強納稅人權益保護工作的若干意見》、2014年以來不斷升級的 《稅務機關納稅服務規范》、2015年6月發布新修訂的《納稅服務投訴管理辦法》，等等。總體看來，國家稅務總局自2008年成立納稅人權益保護處室以來，在納稅人權益保護上做出了很多努力，取得了一定成績。

（二）五年來稅收法治化的不足

肯定五年來稅收法定、規范與制約征稅權行使、保障納稅人權益的成績，又要看到我國稅收法治化建設中的不足，這種不足在納稅人權利保障方面尤為突出，主要體現在：

1、立法層面，納稅人權利尚未入憲，也沒有建立起納稅人權利保護的體系。我國《憲法》僅僅規定了公民的納稅義務，絲毫未提及公民納稅以后享有何種權利，這對于納稅人權利保護帶來天然不足。五年來，立法機關落實稅收法定的工作集中于實體稅法，致力于解決授權立法的問題，已由行政法規上升為法律的實體稅法規范基本是稅制平移，未能充分體現出立法在保障納稅人權利方面的應有作用。立法機關的立法規劃架構缺乏統轄實體性稅法規范與程序性稅法規范的稅收基本法規范安排，納稅人權利未能體系化建構，散見于程序稅法等法律規范之中。即便是程序稅法納稅人權利的內容規定，也存在權利不完整、不充分、缺乏相應責任機制及權益保障渠道不暢的問題。現行《稅收征收管理法》的修改涉及立法場域問題，是否進行調整、秉持何種精神等與納稅人權利相關的問題尚不明了。

2、執法層面，規范征稅權行使存在重大疏漏。規范征稅權既要重程序，又要重實體。我國實體稅法規范存在過于原則、籠統的問題，面對紛繁復雜的情況，稅務總局借由稅務行政解釋以稅務令函的形式發文指導、統一稅務機關的行為確有必要，然稅務總局對下級稅務機關工作的指導，將產生事實上的普遍效力，作用于稅務行政的相對人便產生納稅人財產利益問題，危及納稅人權益。國家權力的存在本身就是一個悖論——“國家最大任務是防惡，也惟有國家才能做出大惡來”，征稅所造成的財產減少在規模和數量上都是任何私人犯罪（如盜竊、搶劫）所無法比擬的，納稅人財產權利的保障依賴于依法征稅并合法使用稅收，以及納稅人權利保護最后怎么落實的問題。因此，在我國，征稅權的規范行使強化稅法行政解釋的規范與制約刻不容緩，同時，應當啟動對既往行政解釋是否超越立法精神的全面清理，只有全面規范稅收執法，才能從根本上保障納稅人權利。

3、司法層面，納稅人權利保障尚未突破。影響中國稅收法治的因素紛繁復雜，稅收“法定”方面的缺失率先解決，以立法層面實現“法定”作為推進稅收法治的先導無疑是正確的。規范與制約征稅權行使，也的確與保障納稅人財產利益關系更為直接。但是，稅收法治化是綜合性、系統性工程，稅收法治是稅收立法、執法、司法和守法的統一體，這幾個環節緊密聯系、相互依存、缺一不可。如果稅務審判沒有重大突破的話，稅收法治就不能有效運轉，稅收法治就會大打折扣。與我國的納稅人數量相比，我國的稅務糾紛案件量始終太過難看，1998年到2017年，全國稅務行政訴訟案件數量逐年減少，全國一審稅務行政數量案件1998年2069件、1999年 1804件、2000年 2055件、2001年 1273件、2002年 1496件、2004年 1032件、2003及2005至2009年無數據、2010年398件、2011年 405件、2012年 436件、2013年 362件、2014年 398件、2015年 636件、2016年683件、2017年555件，這和同期全國法院一審行政案件趨勢相反，也和同期全國稅收收入趨勢相反，還和同期全國稅務稽查案件有問題戶數占比趨勢相反。稅務行政訴訟案件為何如此之少，原因在于《稅收征收管理法》規定的稅務行政訴訟清稅和復議雙前置制度，即“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”。雙前置制度阻礙了納稅爭議案件進入司法程序，納稅人要花錢買救濟。納稅人權利救濟應當由行政性質向司法性質轉變，稅務爭議案件通過法院解決，這是稅收法治的要義之一。促使稅務爭議案件通過司法程序解決，有利于落實稅收法定原則，有利于維護納稅人合法權益，也有利于提高稅法遵從度。不僅如此，廣義納稅人的生存權、發展權等權益也應當獲得救濟，與具體征納關系中的納稅人權利救濟一樣，司法機關不能缺位。

三、全面秉持稅收法治理念，推進稅收法治化進程

（一）制定稅收基本法，重塑程序稅法

現行《憲法》關于稅收的規定過于簡化，在《憲法》修改短期內缺乏可操作性的前提下，秉承《立法法》的精神，制定一部上承憲法、下領實體稅法與程序稅法的基本法律，解決憲法沒有規定、單行稅法又不好且無權規定的稅法中基本的、共性的問題，如此，征納雙方的基本權利義務、稅法適用、稅法解釋、稅務機構設置等可以一并納入。稅收基本法在稅法體系中居于母法的地位，實體稅法與程序稅法均需在基本法之下運行。稅收基本法的制定，使納稅人權利得以體系化，也解決了稅法解釋中解釋原則不明與立法主體缺位、執法主體越位和司法主體錯位的問題。

現行程序稅法已啟動修改程序，應當抓住契機對其進行重塑，一方面協調好與稅收基本法的關系，將屬于基本法的內容移出；另一方面進行立法場域的調整，在法律名稱上做出修改，去掉“管理”二字，使其成為名實相符的征納程序法。程序稅法的重塑需要對現行法律在篇章結構上妥善調整，需要以納稅人權利保障為旨歸，在程序上落實稅收法定原則，切實規范征稅權的行使，夯實納稅人權利保障機制，清除阻滯納稅人司法救濟的障礙。

（二）強化稅法行政解釋的規制與制度建構，合理配置稅收治理格局

稅款征收實踐面臨的情況紛繁復雜，稅收成文法具有滯后性，稅法缺欠（規則空白、規則模糊等無法覆蓋復雜的交易類型）是一個全球性問題，稅法解釋與釋明有強烈的現實需求，稅法的適用離不開行政解釋，憑借稅法解釋才能賦予字面上的稅法以現實的生命力。一段時間內，以稅總發、稅總函、財稅字等形式的發文還將繼續存在于稅務活動之中，稅收法定并不當然排除稅法行政解釋權。然稅法的行政解釋相對于立法解釋、司法解釋，可信賴度最低，保障納稅人權利，必須改變行政解釋壟斷、立法解釋虛位、司法解釋弱化的局面，必須對稅務總局的行政解釋進行規范、制約與監督，稅務總局制定的《稅收規范性文件制定管理辦法》是一種自我的規范與約束，盡管導入了事先裁定制度，在規范與制約解釋權方面具有一定成效，但是，稅法行政解釋在外在的表現上是針對個案做出的，在實踐中，這種解釋一旦做出，不但對個案具有約束力，而且其他稅務機關對同類情況也參照適用，從而使具體稅法行政解釋起到了類似英美法系判例法的作用，并最終形成了實質性的法律規范的效力，因此，應當嚴格把關、收口管理，在更高層面上制定專門法律規范，對稅法行政解釋的主體、范圍、制定和發布程序、備案制度、救濟途徑、違反的后果、法律責任等進行系統、詳細的規定，規范行政解釋，并賦予立法機關備案監督權、司法機關審判依據的審查權，防范行政解釋觸及稅法基本要素，確保稅法穩定性與安定性，從根本上保障納稅人權益。與此同時，要盡快促成稅法立法解釋、司法解釋、行政解釋在不同領域、不同角度多維的法律解釋體系的形成。

（三）探索設置專門法庭，保障納稅人訴權與司法機關審判權

實現稅收法治，稅收立法是先導，稅收執法是關鍵，稅收司法是保障。稅收法治之下，一切法律問題最終都要由法院來解決，因此，納稅人訴權與司法機關審判權必須予以保障。現行《稅收征收管理法》設置的雙前置訴訟門檻，阻礙納稅人訴權行使，應當降低門檻，對于納稅上爭議給予納稅人直接進行復議或是訴訟的選擇權，確保納稅人訴權充分實現。

我國司法上，將涉稅犯罪案件置于刑事審判庭，將納稅上爭議案件與稅務處罰上爭議案件置于行政審判庭。事實上，納稅上爭議與處罰上爭議是兩種不同性質的爭議，納稅爭議案件不宜置于人民法院的行政審判庭，原因在于征稅本質上是歸集公共財產，國家與納稅人的稅收法律關系是一種涉及公共利益的債權債務關系，將納稅上爭議與處罰上爭議的案件全部置于行政審判庭，一方面與稅收法律關系在性質上不符；另一方面也使得人民法院根據《行政訴訟法》無法對以抽象行政行為形式存在的、具有強制執行力的稅務行政解釋進行合法性審查；再者，廣義納稅人無法實現訴權，因為根據《行政訴訟法》第12條第2款的規定，行政法規、規章或者行政機關制定、發布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項，即通常所講的抽象行政行為不可訴。現行稅務爭議置于行政審判庭的做法，既使得廣義納稅人訴權不能實現，也妨礙了人民法院審判權、審查權的行使。如果稅收政策思維壓倒稅法思維，稅法規則的法律內涵被忽視，據此進行稅收治理必將偏離稅收法治理念，為此，必須重視并發揮司法的作用，實現對現行稅務爭議審判機構設置的重大突破，盡快探索設置稅務審判庭，將所有涉稅案件一并納入稅務審判庭，并通過對涉稅案件審判專業化建設，一步步推動稅務法院的最終設置。稅收司法是稅收法治的突破口，稅收司法的及時到位，既能有效保障納稅人權益；又能根除法治痛點，打破稅務爭議處理行政壟斷的局面，倒逼稅務執法規范與稅務復議制度的完善；還能及時匡扶稅收法治的理念，使稅收法治護航稅收改革縱深推進。

稅收法治是稅收改革的終極目標，也是稅收改革的方式。正確把握稅收法治化進程，應當全面秉持稅收法治理念，完善納稅人權利保護的各項機制，進而獲得納稅人對稅法的主動遵從。對稅法的內心認同是稅收法治的力量之源，法國思想家盧梭曾經說過：一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內心里。稅收法治的終極目標是征納主體、其他主體內心深處對稅法予以認同，從而主動遵從，嚴格遵守，唯有如此，稅收法治狀況才會實現根本好轉。■

注釋：

①國家稅務總局財政科學研究所：稅收改革40年：經驗與趨勢[N]，載中國稅務報，2018年12月5日。

②亞里士多德：政治學[M]，吳壽彭譯，商務印書館1965年版，第199頁；轉引自楊志強主編：稅收法治通論[M]，中國稅務出版社2014年9月版，第413頁。

③[美]E.博登海默著：《法理學 法律哲學與法律方法》[M]，鄧正來譯，法律出版社2004年1月修訂版，第12-13頁。

④同上，第13頁。

⑤楊志強主編：稅收法治通論[M]，中國稅務出版社2014年9月版，第413頁。

⑥王利明：中國為什么要建設法治國家[J]，載 《中國人民大學學報》，2011年第6期，第60-61頁。

⑦孟亞旭：全國人大法工委：有關方面正研究起草房地產稅法草案 [N]，載中國青年報，2019年3月9日。

⑧國際稅務總局辦公廳：稅收法定風正舉依法治稅大道行——黨的十八大以來法治稅務建設綜述 [R]，載國家稅務總局官網，2017年10月17日，瀏覽時間：2019年3月9日16:06。

⑨邴志剛：納稅人權利保障與稅收法治[J]，載《涉外稅務》，2003年第3期。

⑩郭名宏：稅收法治的納稅人權利保護邏輯與實踐[J]，載《長江大學學報（社會科學版）》，2016年第 5期。