基于電力市場改革背景下火電企業標準成本法應用淺析

■//馬 丁 趙 兵

2015年中央辦公廳發布了《關于進一步深化電力體制改革的若干意見》（中發〔2015〕9號），俗稱電改9號文，標志著新一輪的電力體制改革正式啟動。按照“9號文”的規定，我國未來電力市場將由中長期市場和現貨市場構成。中長期市場主要開展年、季、月、周等日以上電力交易和可中斷負荷、調壓等輔助服務交易，而現貨市場主要開展以日前、日內時時電量交易和備用、調頻等輔助服務交易。2017年8月國家發改委、國家能源局下發《關于開展電力現貨市場建設試點工作的通知》，要求在2018年年底前啟動試點工作，試點省份包括山東、甘肅、廣東、山西及內蒙，其中廣東現貨交易市場率先已經率先啟動試運。據筆者調研國際上現行的現貨價格交易機制主要有以下兩種：一是按照各主體的報價結算（Payasbid，簡稱PAB），另一種是按邊際出清價格結算，也被稱為統一價格結算（Uniform-Pricing，簡稱UP），即市場主體按照統一市場邊際出清結算。當前國際電力交易市場比較通行的是“UP結算法”。

本輪電力體制改革的目標是供給側，手段是電力供求的市場化，以“管住中間、放開兩頭”為原則，使發電企業直接參與市場競爭，通過市場手段調節電力供需平衡。隨著改革的深入，廠網分離、輸配分離的完成，電力企業將逐步取代電網企業的市場核心地位。對電力企業而言則既是機遇也是挑戰，機遇是取得市場主體地位，能夠在符合國家政策、市場規律的范圍內自主定價，充分發揮企業成本管理的絕對優勢和比較優勢，優勝劣汰，爭取更大的市場份額和更高的盈利水平；挑戰是存在上游煤炭成本高企，煤電聯動機制尚未形成，供求水平導致短時間內難以取得市場交易時充分的話語權，面對遠期交易和即將到來的現貨交易未形成穩定的定價機制等眾多不利因素。采用何種成本核算管控方式能夠更加科學、全面、系統地核算本企業度電成本，并在成本核算基礎上迅速形成電力交易報價，是當前電力行業財務人員需要進行深入思考的問題。

一、標準成本法概述

標準成本法產生于上世紀初的美國，＂科學管理之父＂泰勒（Frederick Taylar）于1911年出版《科學管理的原則與方法》標志著企業管理新時代的開啟。二次世界大戰后，隨著管理會計的發展，標準成本法成為主要的管理會計支柱之一，時至今日在歐美、日本許多跨國制造業企業已經普遍應用。標準成本法的應用是會計史上具有里程碑意義的重大事件，它的應用對財務管理人員提出了更高的管理要求，把財務工作從對經濟事項的記錄性基礎工作提升到了參與到企業經營管理、成本管理、利潤分析以及績效考核的全流程管控鏈條的高度。

雖然標準成本法在國際管理會計領域已經被眾多歐美發達國家的跨國企業集團所接納和采用，但是目前在我國的推廣工作仍然處于一個尷尬的局面。中國的企業對標準成本法也都是觀念上認可，應用時觀望的態度。由中國會計學會、中國總會計師學會在全國范圍內對相關企業的財務負責人進行的問卷調查結果顯示，調查范圍內的企業只有16%采用了標準成本法。另有南京大學會計學系相關研究調查結果是18.1%。雖然調查范圍和樣本量的問題導致調查結果略有差異，但是結果同樣表明標準成本法的應用在國內仍需大力推廣。筆者認為此次電力行業供給側改革，為標準成本法在火力發電企業的應用和推廣創造了良好的契機。

二、實施標準成本法是改革的客觀要求

電力企業目前普遍采用的實際成本核算法已經不能適應市場改革帶來的挑戰，主要存在以下幾點不足：

（一）生產成本核算前瞻性不足

實際成本法主要核算已經產出的電力產品成本，每生產一單位電量所需要消耗的煤、水、油等原材料的成本以及實際發生的人工成本消耗，但是對未來期間電力生產發生額借鑒意義并不充分。

（二）成本動因提升導向性不足

實際成本法“重核算本身而輕管理”的特點，使財務人員埋頭于成本核算數據的準確性等具體事務，對成本動因分析工作不重視或者無暇顧及，導致度電成本若發生變動，變動在什么地方，應該著重解決哪方面問題的導向性不足。

（三）對電力交易報價支撐的及時性不夠

由于實際成本法核算以實際發生時數據為核算基礎，不能在事前對成本構成、成本單價、成本走勢進行統籌考慮，所以成本核算的過程相對較慢，很難滿足電力市場的時效性要求。導致電力企業現行的市場報價都以成本核算經驗作為電力交易報價的基礎，電力交易決策性缺失。

（四）成本管理全員參與程度低

實際成本法的核算過程以財務人員為主，根據已簽署的交易合同作為電力成本核算的基礎，導致成本核算對市場行情、生產技術、人力資源等因素考慮嚴重缺失，未形成全員成本管理局面，成本管理準確性不足。

（五）對績效考核支撐性不足

度電成本、度電價格的高低是度電利潤的決定性因素，由于實際成本法未建立明確的成本管理目標，在事后考核時，使企業管理層難以判斷市場部門和成本管理部門的獎懲。

而標準成本法由于其理論的屬性，有效地彌補了實際成本法的上述不足，主要體現在以下三方面：

1.成本核算的迅捷性能夠適應電力市場交易的要求。標準成本法要求企業會計在期初要做好大量成本數據收集、分析工作，包括歷年成本數據、行業成本數據、標桿企業成本數據等，在對原材料市場走勢、人力資源政策、生產技術改進效果進行充分研判的基礎上制定出本企業標準成本。所以企業能夠及時根據制定的度電標準成本作為電力交易報價的決策基礎。

2.成本核算的前瞻性。同上，標準成本法可以通過對歷史數據、行業標桿數據以及目標數據的分析、判斷，制定未來期間產品成本目標。并根據市場、政策以及技術因素變更造成的影響及時修正標準成本體系。

3.成本差異動因分析的準確性。標準成本法通過與實際成本對成本動因的分析比較，能夠準確找到企業生產成本的比較優勢和不足。根據成本性質及成本動因，將發電成本分為直接材料成本、直接人工成本、變動制造費用和固定制造費用四部份。在成本分析時可以直接、準確分析出成本管理在效率、工藝、采購、管理等因素中存在的問題和不足，并促使企業有針對性地對責任部門進行獎懲。

三、電力企業標準成本組織體系建立及工作流程

隨著電力行業供給側改革的不斷深入以及對發電企業帶來的深遠影響，電力企業應正視相關變革，以積極心態面對電力市場的充分競爭，樹立先進成本管理理念，通過先進的成本管理體系，提升企業管理水平和市場競爭力。

（一）組織機構及工作機制

電力企業應建立標準成本管理委員會（或其他類似職能機構），由企業主要負責人作為委員會負責人統籌安排標準成本法制定及績效考核工作。標準成本管理委員會成員應包含企業所有行政管理、電力生產業務等領導，由企業財務負責人（總會）擔任委員會常務負責人，負責委員會的日常業務。標準成本管理辦公室負責標準成本管理日常組織協調工作，應設在企業財務管理部門。

標準成本管理委員會應定期、不定期召開標準成本管理專項會議，對標準成本制定的準確性、適用性，標準成本法制定流程的合理性，成本差異分析的結果以及標準成本管理工作報告進行討論分析，并作出合理化工作建議。

（二）標準成本制定程序

由于電力產品成本單一的特殊屬性，更有利于標準成本應用。以度電成本作為成本對象，制定度電標準成本。

1.度電直接材料標準成本的制定。度電直接材料標準成本，指直接用于發電材料標準成本，包括標準用量和標準單價兩個方面。

直接材料標準用量的制定，應由生產部門負責，會同設備管理部門、財務管理部門和信息管理等部門，按照以下程序開展：首先，根據發電所需主要材料，包括煤、油、電石渣、水等，說明材料的種類、質量及庫存等情況；然后，根據各項客觀因素、技改因素結合歷史數據、行業數據以及管理要求等，采用用料的平均值、最高與最低的平均數、最節省數量、實際測定數據或技術分析數據等科學地制定標準用量。

直接材料的標準單價，應由采購部門負責，會同財務管理部門、生產部門以及信息管理部門等，在考慮市場環境及其變化趨勢、訂貨價格以及最佳采購批量等因素的基礎上綜合確定。

2.度電直接人工標準成本的制定。度電直接人工成本，指直接用于發電生產的人工成本標準，包括標準工時和標準工資率。

度電直接人工標準工時的制定，應由生產部門負責，會同設備管理部門、財務管理部門和信息管理等部門，在對發電生產所需作業、工序、流程工時進行技術測定的基礎上，考慮正常工作間隙、技改因素以及相關人員主管能動性發揮的，合理確定度電生產標準工時。

度電直接人工標準工資率，由人力資源部門根據企業薪酬制度等制定。

3.度電變動制造費用標準成本制定。度電的變動制造費用，指隨發電量的變化而成正相關變化的制造費用，包括標準用量和標準價格。

度電變動制造費用標準用量，可以是單位發電煤耗、輔助材料等標準用量，也可以是發電直接人工標準工時和發電小時數等。制定方法與直接材料標準的標準用量以及直接人工的標準工時類似。

度電變動制造費用的標準價格，可以是動力輔助材料價格也可以是小時標準工資率等。制定方法與直接材料的價格標準以及直接人工的標準工資率類似。

4.固定制造費用標準成本制定。固定制造費用，主要是按年限法計提的發電設備折舊等費用。指其費用總額不會隨產量的變化而變化，始終保持固定不變的制造費用。

固定制造費用標準成本制定，應由財務部門負責，會同各部門，按照以下程序開展：首先，依據固定制造費用的不同構成項目特性，充分考慮發電企業生產能力，管理部門決策以及費用預算等，測定固定成本項目的構成；其次，由財務部門匯總發電的固定制造費用標準總成本；第三，根據預計發電小時數確定度電發電固定制造費用標準分配率。

（三）定期開展成本差異分析、修正與改進度電標準成本

發電企業為提高標準成本法應用的效率和效果，更好地為企業的管理和市場競爭服務，應定期不定期的進行成本差異分析。重點跟蹤常發性大額成本差異，進行貫穿性成本差異分析，分析成本差異根本動因，若為設計性成本差異，要及時修訂標準成本的依據因素、制定流程等因素，進行成本偏差修訂；若為執行性成本差異，要落實責任到崗、責任到人的績效考核制度，落實追究相關責任人。

電力企業標準成本差異分析包括：直接材料的用量、價格差異；直接人工的工時、工資率差異；變動制造費用數量、價格差異以及固定制造費用差異等七個方面。筆者認為，鑒于電力市場改革的不斷深入，電力企業標準成本管理辦公室應按月編制標準成本差異分析報告。

發電企業應由標準成本管理委員會牽頭，對企業的標準成本通過標準成本分析報告進行定期的跟蹤，發現重大成本差異的設計差異要及時進行修訂，對重大執行性差異要對直接責任的行為或者生產流程進行改進、完善。