我國會計服務資格許可制度變遷研究

■//毛生良

一、初期會計服務資格許可制度

外國資本的侵入和我國民族工商業的發展促進了舊中國商品經濟的發育。至1895年，外國在中國開設的銀行達65家，經營的貿易公司由3805家，開設的廠礦136家。截至1914年，僅英、美、俄、德、日、法六國對華投資便高達225570萬美元。建立在所有權和經營權兩權分離基礎上的股份有限公司，必須要有注冊會計師作為獨立的第三方來協調、平衡所有者和經營者之間的經濟責任關系。因此在外國資本涌入的同時，外國注冊會計師也同時來到了中國。

外國會計師事務所主要為外國在華企業服務，主要從事會計報表的審計等業務。此外還從事由租界會審公廨指定的涉及中國人的破產清理或涉訟賬目的審計。中外經濟訴訟均依賴于外國會計師事務所。這不僅有損我國主權，也有害于我國的經濟利益和民族工商業的發展。

會計師必須具備充分的學識經驗，英美等國對于會計師的資格都有比較嚴格的限制，必須經過嚴格的考試和一定期限的實習。從《會計師暫行章程》的規定來看，我國對會計師職業的資格準入要求是具備學歷或經驗之一即可，并沒與強調學識與經驗并重。盡管如此，由于當時大學及專門學校不多，對會計師資格要求還是偏嚴，符合學校畢業資格的人員較少。

由于中國民族資本發展受阻，社會對會計師職業的意義缺乏足夠認識，會計師培養體制尚未建立，《會計師暫行章程》對會計師資格要求偏嚴，符合標準且有申報意愿者甚少，中國注冊會計師業初期發展非常緩慢，至1921年7月，領取證書的會計師僅15人。修訂后的《會計師暫行章程》規定：凡中華民國人民年滿30歲以上，具有下列資格之一的，得依本章程呈請為會計師。（一）在國內外大學或專門學校的商科或經濟科以會計為主要課程之一，肄業3年以上，得有卒業文憑并具有相當經驗者；（二）在資本50萬元以上的銀行或公司任會計主要職員繼續5年以上者。修訂后的《會計師暫行章程》放寬了學校畢業資格，符合會計師資格的人員逐漸增多；但是在經歷資格方面要求連續的工作經歷，比以前規定更嚴格。總體而言，符合會計師資格的人員逐漸增多。至1927年北洋政府批準的會計師有284名。

《會計師暫行章程》規定中國人才有資格頒給會計師證書，外國人不能獲得我國會計師證書。雖然如此，在《會計師暫行章程》施行后，外國會計師在華執業并沒有終止。

《會計師注冊章程》對會計師資格的取得規定以考試為原則，以審查為例外。在考試方面，《會計師注冊章程》規定會計師必須具備學歷和經驗兩項資格，并經考試合格才能領取會計師證書。由于《會計師注冊章程》頒布后會計師資格考試并未舉行，領取會計師證書的都是符合免試條件的人員。《會計師注冊章程》規定了對外國會計師證書的承認要件，是我國首次明確外國會計師證書在國內的效力問題。1935年修訂后的《會計師條例》一方面放松了會計師資格的要求，使在會計師事務所從事過會計事務的人員有資格成為會計師，另一方面放松了對兼職的限制，可見政府對發展會計師事業的重視。這項修正條例，有利于一些有經驗的會計師助理人員申請審批為注冊會計師?！稌嫀煑l例》第16條規定：“會計師非加入其所在地或最近地之會計師公會，不得執行職務。凡領有會計師證書者，會計師公會不得拒絕其加入?！币簿褪钦f，具有會計師證書的人員可以選擇加入或不加入會計師公會，但是不加入會計師公會的人員不得執業。

從中國出現本土會計師到1945年頒布《會計師法》的近30年時間外國在華注冊會計師執業時不受中國注冊會計師法規的約束?！稌嫀煼ā肥状螌ν鈬思右砸幎ǎ鈬藚⒓訒嫀熆荚嚰巴鈬谌A注冊會計師執業等方面有了法律依據。

二、改革開放后會計服務資格許可制度

新中國成立后，國民經濟中還存在多種經濟成分，注冊會計師行業也被保留下來。受保護的私營廠商仍需要注冊會計師為他們提供服務。陳云同志聘用上千人次注冊會計師，對工商企業依法查賬?！吨醒肴嗣裾赵贺斦洕瘑T會函》〔（51）財經私字第29號〕，就會計師的資格等問題提出原則性規定。《核定會計師管理規則》就會計師執行業務加以規定。

隨著官僚買辦資本被沒收改造為國營經濟，民族工商業參加公私合營，整個國民經濟納入計劃范疇。企業的決策和各項管理工作深受國家計劃的影響，財務報表的報送對象主要是政府的主管機關，財務報表的設計主要是考慮滿足政府宏觀管理的需要。注冊會計師失去了原有的服務對象，而且會計師事務所本身也是私有經濟被列入改造對象，注冊會計師行業悄然退出了歷史舞臺。

平臺層服務器部署在第三方云服務平臺，本地樓宇管理中心或遠程移動管理客戶端可通過Internet訪問服務器數據，在管理客戶端或監控中心大屏上進行呈現，這種模式主要適應于分布在異地的多個建筑或建筑群的管理。

對外開放，發展商品經濟，需要會計服務。改革開放后，我國會計服務法律制度的變遷經歷了恢復重建階段和規范調整階段?！蛾P于成立會計顧問處的暫行規定》的實施是我國注冊會計師制度恢復重建的一個重要標志。之后頒布的《注冊會計師條例》有效地約束了注冊會計師執業行為?！蹲詴嫀煼ā奉C布，確立了注冊會計師行業的法律地位，標志著行業進入了法制化、規范化發展的軌道。修訂后的《會計法》基本奠定了我國會計制度的框架，在一定程度上實現了與國際慣例的接軌。

（一）注冊會計師考試制度

《關于成立會計顧問處的暫行規定》規定，注冊會計師由財政部或省市財政廳審批，報財政部備案。通過審批制度，一批有實踐經驗、高水平的高齡會計工作者成了注冊會計師的主力。李文杰這位三十年代執業于立信會計師事務所的會計師領取了新中國第一號注冊會計師執照。上海會計師事務所的注冊會計師達47人，技術力量在全國首屈一指，在管理制度、執業規范建設、人員培訓以及專業理論研究方面都成為全國的楷模。

《注冊會計師條例》對注冊會計師資格的取得規定了考試和考核兩種方式?！蹲詴嫀煑l例》的規定促使注冊會計師隊伍迅速發展壯大，在《注冊會計師法》頒布前，近萬名注冊會計師是通過考核方式取得的。雖然對注冊會計師資格的取得規定了考試和考核兩種方式，但是考試制度遲遲沒有實行，產生了許多弊端，不利于注冊會計師隊伍的有序發展。只須考核就可以取得注冊會計師資格，造成了注冊會計師隊伍良莠不齊，且存在年齡老化的現象。普遍存在的一個問題是隊伍老齡化，專業知識和技能都不能完全趕上時代的要求。隨著政府職能的轉變、股份制的推行，會計服務的需求不斷擴大。為保證會計服務質量，更好地服務于委托人和社會公眾，迫切需要通過統一考試來選拔合格人員，提高從業人員的素質。

1991年，我國舉行了第一次全國統一考試?！蹲詴嫀煼ā奉C布后，中國注冊會計師考核制度正式取消，注冊會計師全國統一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑?！蹲詴嫀煼ā窚试S港澳臺居民以及外國籍公民參加中國注冊會計師統一考試。根據《注冊會計師法》，我國于1994年建立了涉外注冊會計師考試制度?？荚囍贫鹊慕?，使得什么是注冊會計師，如何成為注冊會計師，有了明確的衡量標準和科學途徑，為注冊會計師專業化、規范化發展奠定了堅實的人才基礎。到1996年底，我國注冊會計師已發展到58000多人，非執業會員66000人，會計師事務所近6700家，形成了一支初具規模的注冊會計師隊伍。注冊會計師總體數量已經達到相當規模。

（二）證券業務準入

隨著國有企業改革的深入進行以及現代企業制度的建立和產權多元化，資本市場特別是股票市場應運而生。如何滿足證券市場對所披露信息的需求，通行的慣例是依靠注冊會計師的力量。為保證審計質量，《注冊會計師執行股份制試點企業有關業務的暫行規定》（財辦字〔1992〕24號），對公開發行股票和股票上市的股份有限公司執行業務的會計師事務所的資格做了明確規定。證券業務許可證制度的目的是通過提高審計服務市場的準入標準來保證審計服務質量，防止執業質量不高的會計師事務所進入證券審計市場。1992年12月，財政部審核確認了13家會計師事務所具有證券業務資格。1993年3月，財政部、中國證監會批準了可以從事證券業務的會計師事務所45家、注冊會計師375名。

為充分發揮注冊會計師在證券期貨市場中的中介作用，《關于注冊會計師執行證券期貨相關業務實行許可證管理的暫行規定》（財會協字〔1997〕52號），規定實行許可證管理制度。1997年，具有證券業務資格的會計師事務所105家，而上市公司總體數量只有746家，整個證券業務市場顯現出“僧多粥少”的情形，共有17家會計師事務所沒有承接到年審服務，而且他們從未做過上市公司的審計業務。這使事務所缺乏建立聲譽機制的動力，難以發展成全國性的大型事務所。

《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》（財協字〔2000〕56號）將證券投資基金管理公司納入證券期貨相關機構，提高了證券許可證申請條件。證監會和財政部提高了會計師事務所證券業務資格標準，促進了事務所之間的合并，使證券業務資格會計師事務所從106家合并為78家。問題是，這次會計師事務所之間的合并大多發生在小規模會計師事務所之間，從某種程度上看是為了簡單迎合監管部門對證券業務的資格要求，保住“殼資源”，并沒有實質性改變會計師事務所區域性的特征，對審計市場的集中度提高沒有顯著的影響。我國通過嚴格的審批制度控制證券業務的供應者數量，導致獲得證券業務資格的會計師事務所也具有了“殼資源”，因而獲得了監管帶來的“租”。為了加強對注冊會計師、會計師事務所證券許可證的管理，《注冊會計師、會計師事務所證券期貨相關業務許可證年檢辦法》（財會〔2001〕1069號）規定，注冊會計師、會計師事務所沒有通過證券許可證年檢的，由中國注冊會計師協會報財政部、中國證監會決定對注冊會計師、會計師事務所整改和收回證券許可證有關事宜。

我國將上市公司財務報表的審計資格以特別許可的形式授予給一部分符合條件的會計師事務所。我國會計師事務所必須具備相應資格許可才能從事證券市場審計業務。

（三）境外會計師事務所準入

隨著國際會計師事務所跟隨跨國公司進入中國市場，我國允許國外會計師事務所在中國境內設立辦事處，提供一定的服務。1981年1月12日，永道財務會計公司經我國財政部批準在上海設立了辦事處。到1985年，八大國際會計師事務所均在中國境內設立了常駐代表機構。國外會計師事務所在中國境內設立的辦事處能從事的業務范圍十分有限，僅可對外國客戶來華投資和開展業務提供咨詢服務，以及對中國國內客戶提供咨詢服務，不得從事實際的審計業務。

20世紀90年代以來，希望來華設立常駐代表機構的境外會計師事務所逐漸增多。財政部根據《注冊會計師法》制定了《境外會計師事務所常駐代表機構管理暫行辦法》（財會協字［1996]1號）。只有經中華人民共和國財政部批準，境外會計師事務所才能在中國境內設立常駐代表處。常駐代表處為在國內開辦公司的境外客戶提供咨詢，代表處不得聘用中國注冊會計師。

通過申請臨時執行審計業務許可證，境外會計師事務所可為境外客戶提供境內審計服務。1993年12月，《外國會計師事務所在中國境內臨時執行審計業務的暫行規定》發布，我國開始允許境外會計師事務所來內地臨時執業。1994年財政部發布《港澳臺地區會計師事務所申請臨時許可證的辦法》，從1994年7月1日起施行。

三、會計服務資格許可制度新發展

（一）注冊會計師考試制度

考試制度改革標志著我國注冊會計師行業國際趨同戰略的新突破。2007年10月中國注冊會計師協會以《職業會計師國際教育準則》為指導，制定發布《中國注冊會計師勝任能力指南》?！蹲詴嫀熆荚囍贫雀母锓桨浮罚〞f［2009]5號），總體目標是以《中國會計師勝任能力指南》和《職業會計師國際教育準則》為指導，促進中國注冊會計師勝任能力和執業水平的提高，使中國注冊會計師考試制度與國際普遍認可的注冊會計師考試制度相趨同。財政部根據《注冊會計師法》制定了《注冊會計師全國統一考試辦法》（2014修改）（財政部令第75號）。

設置準入類職業資格，其所涉職業必須關系公共利益或涉及國家安全、公共安全、人身健康、生命財產安全，且必須有法律法規或國務院決定作為依據。2017年9月人力資源和社會保障部發布《關于公布國家職業資格目錄的通知》（人社部發[2017]68號），將注冊會計師列入準入類資格目錄。

基于我國社會主義市場經濟發展的新形勢和企業國際化發展的新需要，我們需要充分借鑒注冊會計師考試的國際經驗。國際注冊會計師行業對注冊會計師考試普遍設置了較高的報考門檻。為保證注冊會計師服務質量，更好地服務于委托人和社會公眾，維護注冊會計師行業的整體社會形象，需要提高會計職業準入資格，以提高隊伍素質，進一步夯實行業可持續發展的人才基礎。

（二）證券業務準入

安然事件后，美國頒布了薩班斯法案，成立了上市公司會計監管委員會，對為公眾公司提供審計報告的會計師事務所進行注冊，對注冊的會計師事務所實施檢查。所有相關的非美國會計師事務所都必須在PCAOB注冊，并配合其調查或檢查。加拿大成立了一個新的監管機構——加拿大公眾責任委員會，規定加拿大國內所有希望開展上市公司財務報表審計業務的會計師事務所都必須在加拿大公眾責任委員會注冊并且接受監督。

我國與證券市場有關的執業準入涉及注冊會計師和會計師事務所兩個層面。在注冊會計師層面，《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》取消了注冊會計師執行證券、期貨相關許可證核發。自此，注冊會計師在執行證券、期貨相關業務時不再單獨需要特別許可證。近年來，我國會計師事務所證券業務許可的條件趨向更為嚴格?！丁醋詴嫀焾绦凶C券期貨相關業務許可證管理規定〉的補充規定》（財會［2003]22號），將證券許可證申請條件中的業務收入限于審計和會計服務業務收入?！蛾P于會計師事務所從事證券期貨相關業務有關問題的規定》（財會［2007]6號），進一步提高了會計師事務所從事證券期貨相關業務資格的門檻，明確上一年度審計業務收入不少于1600萬元，注冊會計師不少于80人。在提高證券審計業務的準入條件后，集中度再次呈現跳躍式的上升。

《關于調整證券資格會計師事務所申請條件的通知》提高了申請要求。申請證券許可證的條件對會計師事務所的組織形式、注冊會計師數量、年度業務收入以及會計師事務所的凈資產等均做出了嚴格的規定。《關于調整證券資格會計師事務所申請條件的通知》中規定會計師事務所申請證券資格的條件是：依法成立5年以上，組織形式為合伙制或特殊的普通合伙制；注冊會計師不少于200人；凈資產不少于500萬元；職業保險的累計賠償限額與累計職業基金之和不少于8000萬元；上一年度業務收入不少于8000萬元，其中審計業務收入不少于6000萬元；至少有25名以上的合伙人。政策性進入壁壘的提高導致市場競爭程度減緩，有利于在位事務所增強市場競爭實力，提高審計收費。

2017年8月，修訂后的《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第89號），依據風險與責任匹配原則依法對證券服務業務的會計師事務所作出特別規定。該項規定與現行證券資格會計師事務所管理要求相符，但是該《辦法》只針對證券服務業務的會計師事務所組織形式作出規定，沒有進一步明確取得證券業務資格許可的其他條件。因此，建議以部門規章形式規定證券業務資格許可條件，確保證券業務許可要求和程序的透明度。

（三）境外會計師事務所準入

我國《具體承諾減讓表》承諾，外國會計師事務所可與中國會計師事務所結成聯合所。成員所普遍認為確立成員所地位不必經財政部門審批，也沒有必要對吸收成員所的國際所的條件作出規定，因為成員所關系的確立本身就體現了一種自由選擇，是互惠的體現。2003年，我國取消了中國會計師事務所成為國際會計師事務所成員所、聯系所的審批。國際會計師事務所在中國境內發展成員事務所方面，取消了中國會計師事務所成為國際會計師事務所成員所、聯系所的審批。這符合我國《具體承諾減讓表》的承諾。

在臨時執業方面，《海峽兩岸經濟合作框架協議》（ECFA）簽署后，境外會計師事務所來內地臨時執業更加頻繁?！毒惩鈺嫀熓聞账谥袊鴥鹊嘏R時執行審計業務暫行規定》，統一了相關規定，強化了臨時執業的監督管理。

基于境外會計師事務所常駐代表機構只是提供一般的咨詢服務，常駐代表機構設立申請日漸減少，財政部提出取消這一審批事項。《注冊會計師法》（2014修正）取消了對外國會計師事務所在中國內地設立常駐代表機構的審批。《關于調整完善注冊會計師行業有關行政管理事項的通知》（財會[2014]28號），對取消境外會計師師事務所駐華代表機構審批事項作出規定。境外會計師事務所在中國境內設立常駐代表機構不再履行財政審批程序。