內部控制有效性應是一個動態概念

趙保卿（教授）

2010年4月，財政部等五部委發布了企業內部控制配套指引《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，分別從企業內部控制評價機構和注冊會計師的角度，對如何進行內部控制有效性的評價和審計做出了具體規定。兩部指引都明確指出，董事會和注冊會計師應當針對某一基準日企業內部控制設計和運行的有效性進行評價及審計。這是從靜態方面對某一具體時點上的有效性做出評價，而忽略了企業內部控制的動態變化。這就為機會主義者提供了造假的空間，尤其當企業經營不善、內部控制薄弱時，問題就更嚴重了。針對這一問題，本文將首先分析僅從靜態方面評價內部控制有效性的現實情況，然后通過案例分析，從靜態與動態評價相結合的角度提出改進建議。

一、內部控制有效性時間問題的現實分析

1.現實規范。《企業內部控制評價指引》第二十六條規定：企業應當以12月31日作為年度內部控制評價報告的基準日；內部控制評價報告應于基準日后4個月內報出。《企業內部控制審計指引》規定：內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，即注冊會計師對某特定日期內部控制的有效性進行審計并發表意見。由此可以看出，針對企業內部控制的有效性，不論是內部控制評價還是內部控制審計，都是基于基準日這一時點從靜態方面進行的。

內部控制的有效性是相對于相關目標的實現而言的，是指能夠實現內部控制目標的一系列具有控制職能的方法、政策、措施和程序等所具備的基本特征[1]。僅從內部控制目標實現的保證水平來看，內部控制的有效性是指企業內部控制為相關目標的實現所提供的保證程度或水平，不同主體的內部控制系統處在不同的有效性水平上[2]，某一特定內部控制系統在不同時點的運行情況也不盡相同。

內部控制是長期動態的過程，如果對于內部控制有效性的評價和審計僅局限于某一時點上，那么無論是董事會簽署的內部控制評價報告，還是注冊會計師出具的審計意見，都只是針對某個時點上內部控制有效性的合理保證，只能意味著該企業的內部控制在這一時點是有效的，而在其他時點的有效性并不能完全確定，也無法得到保證。因此，信息使用者通過公開的評價報告和審計報告并不能對企業內部控制的真實情況進行充分、客觀的了解，這將會影響相關的信息使用者做出正確的決策，從而增加風險成本。

此外，當上市公司的內部控制薄弱、舞弊風險較高時，在要求強制性披露內部控制信息的前提下，管理層往往會想辦法粉飾公司內部控制的真實情況，以達到留住投資者、穩定股價的目的。現行的靜態的評價方式和標準讓企業有跡可循，管理層可能會據此有針對性地應對內部控制評價活動，以掩蓋內部控制設計和運行的實際情況。如此便會增加企業造假的幾率，使市場上充斥著更多非真實的內部控制信息，損害投資者的利益，危害市場的正常秩序。

2.現實案例。大連獐子島漁業集團股份有限公司（以下簡稱“獐子島”）是一家綜合性抗氧食品企業，于2006年9月在深交所上市。2014年10月30日，其發布公告稱：由于北黃海遭遇到幾十年一遇的異常冷水團，公司播撒的100 多萬畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收。受此事件影響，獐子島前三季度的業績驟變，由預報盈利變為虧損近8億元，預計全年將大幅虧損。

對此，大連證監局下發《行政監管措施決定書》，認定獐子島部分事項決策程序不規范、內部控制制度執行不規范，要求公司限期整改。

可以說，該事件的產生在很大程度上是因為獐子島內部控制缺陷，而非系統性的特定風險造成的。然而，獐子島的董事會在歷年的內部控制自我評價報告中均表明已遵循《企業內部控制基本規范》及其他內部控制監管要求，合理保證了資產安全，實施了有效的財務報告內部控制，且未發現非財務報告內部控制重大缺陷。而且，注冊會計師對其出具的企業內部控制鑒定報告中也并未說明企業內部控制存在任何缺陷。

導致獐子島內部控制評價和審計全部失敗的原因固然包括內部人控制、利益牽制以及評價人員不勝任，但只針對基準日執行內部控制有效性評價和審計的做法錯失了本可能查出內部控制缺陷的機會，對造成評價失效、審計失敗的后果難辭其咎。

獐子島在其年報中有這樣的表述：“公司在獐子島海域構建了北黃海冷水團監測潛標網，對底層水溫變化實施24小時不間斷監測，提升了海域環境監控能力。”這表明公司應當具有防范冷水團風險的能力，扇貝養殖區域的海水溫度一旦發生變化，公司在第一時間就能夠掌握相關信息，并及時做出反應，采取應對措施。然而實際情況是，在遭遇冷水團事件時，該措施并未起到任何預警作用，形同虛設。可以看出，公司內部與風險預警相關的內部控制十分薄弱，雖然設置了預警措施，但并未得到嚴格執行，內部控制運行存在嚴重缺陷。由于針對內部控制有效性的自我評價和審計都是基于12月31日的狀態進行的，對于期中發生的問題，注冊會計師不會也無法進行審計；而即使進行了期間內的評價工作，該評價活動也是靜態的、針對某一個時點的。公司動態的風險監測活動無法得到合理的評估，因而不能發現公司是否建立了所謂的冷水團監測潛標網，以及是否落實了應執行的監測工作。這樣的做法導致了對公司會計期間的內部控制有效性評價和審計的缺失，忽略了影響公司正常營運的重大內部控制缺陷，放任冷水團事件的發生。

對水產養殖業生物資產存貨進行監盤是內部審計和外部審計的一大難題。海上養殖本就具有極高的專業性與復雜性，再加上底播這種粗放的養殖方式，令第三方審計難以對披露的存貨數量進行準確細致的檢驗。另外，目前上市公司年審主要集中在4月底之前，但像獐子島這類農業企業，在冬天和春天盤點存貨并不符合其正常的生產經營周期，使得審計程序不能較好地履行，注冊會計師只能采用抽樣調查的方式，得到的審計結果很難實現真正的客觀與準確。

內部審計人員和注冊會計師都無法確定存貨的具體數量，不能執行有效的監督活動，可見獐子島在存貨監督方面存在嚴重的問題，內部控制五要素中的內部監督存在缺陷，然而無論是對內部控制的評價還是審計結論中都沒有提到這一點。另外，對于這種無法通過實質性測試獲取審計證據的情況，了解和評價公司的內部控制本應可以幫助注冊會計師彌補審計程序的不足，增加審計證據；但是，由于缺乏對期中內部控制活動的監控，導致審計人員無法了解動態的存貨采購、入賬、播種、養殖等活動的真實執行情況，更不能對這一完整的程序進行追蹤評價，而其中任何一個環節的舞弊都會產生嚴重的財務造假問題。由于動態內部控制評價的缺失，使得審計人員未能發現其中存在的嚴重缺陷，不僅無法達到促進財務報表審計的目的，也不能反映企業真實的內部控制情況。

通過上述分析可以發現，針對基準日進行內部控制有效性的靜態評價和審計在很多情況下都流于形式，以至于無法甄別企業在內部控制執行過程中真正存在的缺陷，進而使投資者無法了解企業的真實情況，影響其做出有效的投資決策。

二、從靜動結合的角度評價內部控制有效性的價值

1.有助于全面了解企業內部控制的運行情況。盡管內部控制的有效性是針對某一時點而言的，但是僅在會計期末這一時點內部控制的有效既無法保證年度財務報告的可靠性，亦不能確保企業在整個報告期間內的合規經營[3]。而對整個會計年度的內部控制進行動態評價與審計，可以與內部控制活動的動態特性保持一致，這有助于全面了解企業內部控制的運行情況，發現內部控制在執行過程中存在的重大和重要缺陷，進而判斷這些缺陷對企業財務報表的影響。

2.有助于審計人員深入了解內部控制的設計及改進情況。基準日內部控制的有效性只體現了本年度內部控制的最終狀態，而針對內部控制設計和執行缺陷的不斷修改則是動態的過程。從靜動結合的角度評價某一時期的內部控制，有助于審計人員充分了解本期和前期所發現的內部控制缺陷的整改情況，知悉企業發現問題的能力、整改跟進的力度、各部門的配合程度等。這不僅有利于了解整個財務報告期間各個時點內部控制的狀態，而且能對控制環境進行深入評價。

3.彌補靜態評價方法和內容的不足，抑制舞弊活動的產生。傳統靜態評價方法通常集中于檢查內部控制活動留下的痕跡[4]，企業通過偽造證據，很可能會阻礙審計人員做出正確的判斷。采用動靜結合的方法，內部與外部審計人員可以對重要控制進行動態跟蹤測試，不只是檢查控制活動留下的痕跡，還能夠評價控制執行的過程。另外，內部審計人員可在財務報告期內更多地使用詢問、觀察等靜態評價甚少采用的評價方法，從多個維度了解企業內部控制的真實情況，據此得出適當的評價和審計結論，降低造假的幾率，維護市場的健康秩序。

綜上所述，內部控制是個長期的動態過程，所以，對于內部控制有效性的鑒證活動，既應涉及靜態內容，也要包括動態內容。審計人員不僅需要就基準日的內部控制有效性進行評價，也應對該時期內部控制有效性的動態過程進行描述和評價。只有這樣，才能提升內部控制信息披露的質量，使信息使用者了解上市公司的真實情況，進而有助于其做出合理、適當的決策。

三、相關建議

對于從靜動結合的角度評價企業內部控制的有效性，本文提出以下三點建議：

1.對相關指引進行修訂，明確對內部控制有效性的評價和審計應從靜態和動態兩個方面進行。內部控制是長期的動態活動，內部控制自我評價機構應當利用信息優勢和相對獨立的組織地位，在整個財務報告期間監督企業內部控制的設計與執行情況，以進行獨立客觀且連續的內部控制有效性的評估活動。審計人員更應通過擴大審計范圍等方法強化對內部控制有效性動靜兩個角度的鑒證，如針對企業內部控制評價的范疇，可以逐漸從財務領域擴展到非財務領域，細化每一項指標的計分方法，注重將內部環境要素納入內部控制有效性的評價內容中，從而得到對企業內部控制動態過程的系統的綜合鑒證。

2.強化對內部控制自我評價活動的審計監督。審計人員既要對被審計單位內部控制的有效性從靜態和動態兩個方面進行審計鑒證，還要了解、掌握和監督被審計單位對內部控制有效性的自我評價是否也是從這兩個方面進行的。上文建議，應規定單位和組織從動、靜兩個方面進行內部控制自我評價。這樣，審計人員就需對被審計單位是否依照此規定進行評價，如果自我評價不全面、不準確，審計人員應督促其改進，并視具體情況決定出具何種意見類型的內部控制審計報告。

3.采取科學有效的方式方法對內部控制有效性進行動、靜兩個方面的審計評價。審計人員需要注重了解被審計單位內部控制的修正和完善過程，評價修正后內部控制的實際運行效果，比較內部控制不同時點的運行環境變化，尋訪內部控制各環節執行者的感受和評價，必要時增加內部控制審計鑒證頻次等，通過多種方式方法準確合理地評價內部控制動、靜兩個方面的有效性。