基于新國際收入準則下互聯網廣告公司收入總額法和凈額法之分析

□陳 瑋

一、新國際收入準則相關概述

隨著經濟全球化的影響和科學技術的爆發性發展，越來越多的新興產業涌現出來，而不同的產業其收入來源、類型等方面均迥然不同，原有的收入準則已經不能滿足人們的實際需求，這一系列的因素使得新國際收入準則(IFRS 15)的產生和發展。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的產生的收入，收入是財務報表使用者用來評價一個企業經濟效益的重要指標，一套適用范圍廣、重視細節描述的收入確認準則不僅能夠讓企業的業績和財務狀況自身進行對比，同時還可以讓不同類型的企業也進行對比。雖然在此之前有一套國際收入準則，但是美國公認會計原則使用程序非常繁瑣，應用到不同類型企業時有不同的標準和要求，雖然這種做法可以使收入確認原則有高度的一致性，但是不可避免地造成了人工成本的上升和出錯誤的概率。新收入準則對收入的確認以客戶已獲得承諾的服務或商品控制權為履約義務完成，打破了傳統商品與勞務的界限，要求在履行過程中去履約義務，從而能夠更加科學而合理地反映其收入確認過程。

二、互聯網廣告公司業務在收入方面的特點

近年來，電視電臺、報紙期刊等傳統廣告方式已經不被人們所青睞，傳統廣告市場份額不斷被互聯網廣告擠壓，根據中關村互動營銷實驗室發布的《中國互聯網廣告發展報告》：2018年互聯網廣告總收入3,694億元，年增長率為24.2%。從目前的情況來看，互聯網廣告企業有著非常難得的發展機遇，飛速發展的同時，業務創新也不斷涌現，業務類型是“百花齊放”，如果要以這些業務分類為基礎，可以將互聯網廣告公司的收入類型分為:電商廣告、搜索廣告、品牌圖形廣告和信息流廣告等，其中信息流廣告增長最為迅猛，已經成為社交類、資訊類、視頻類等媒體平臺最主要的廣告形式；互聯網廣告有多種計費方式，按展示計費的有CPM(每千次展示曝光成本)；按行動計費的有CPC(點擊付款廣告，按點擊量收費)、CPA(按廣告投放實際效果每次有效行動成本)；還有按銷售收入分成來計的CPS。在此基礎上，互聯網廣告企業還能夠進行各種促銷活動，在滿足客戶需求的同時為自己帶來更多的收入。鑒于本文研究的內容，筆者結合收入確認會計處理中關注的相關內容，列出互聯網廣告公司業務在收入方面的主要特點，以便于更好地應用于后續的研究分析。

(一)業務以客戶合同為基礎。許多互聯網廣告企業都要求用戶在同意其列出的一些條件后登記注冊為會員，這些登記資料就是他們之間以數字形式存在的合同關系的憑證。互聯網廣告企業還會與企業客戶簽訂各種合同，作為今后開展業務與結算款項等事務的基礎。可以說，互聯網業務幾乎都建立在企業與客戶之間明確、成文的合同關系基礎之上。而通過上文的論述可以知道，新國際收入準則的要求就是要與客戶制定合同，所以從這個角度上來講，互聯網廣告公司的這個特點符合新國際收入準則的基本要求。

(二)需要及時、精確地記錄業務各環節相關數據。廣告與新聞信息一樣，往往需要具有及時性的特征。互聯網廣告企業的主要特點之一就是信息技術的廣泛采用。數據信息對于互聯網廣告公司而言是非常寶貴的財富。計算機強大而準確的記憶和計算功能為互聯網廣告企業在開展業務過程中記錄、計算和分析各環節的相應數據提供了極大的便利，從業務準備、業務進展、客戶付費到客戶消費等各環節，再到企業與合作方利益分配的基礎數據，都有及時而精確的記錄，為會計確認和計量提供了數據支持。當然，只有在互聯網平臺及其后臺設備可以記錄的環節才能利用計算機實現這些功能，脫離這些平臺的環節則無法被記錄。

(三)業務過程涉及大量形式各異的商業合作。互聯網廣告企業如果想要滿足不同用戶的不同需求，在很多時候就必須與其他方進行合作，發揮出各自的長處，實現優勢互補，并通過業務分成等形式來收取費用，有較多的合作方及合作方式。另外，由于智能手機的普及使用，互聯網廣告企業越來越需要與電信網絡運營商合作，將服務送達手機用戶。所以從這里可以看出，在未來的一段時間里，廣告公司與其他公司進行合作所提供的商品或服務將越來越多，合作形式也將更加多種多樣。

三、互聯網廣告收入總額法和凈額法分析

在互聯網廣告行業處理實際收入問題時，經常會困惑到底應該采用總額法還是凈額法，中國《企業會計準則》對于關于收入總額法和凈額法確認并沒有具體的指引，通常由企業根據準則中收入定義來自行判斷什么是日常經營活動，哪些是自已賺取的經濟流入，哪些是代第三方收取的款項，大多數企業出于與納稅申報數據保持一致的考慮，常常采用總額法確認收入，這樣企業的收入體量往往遠大于凈額法確認的收入，同時企業的毛利率水平也會有較大差異，例如在A股上市的主營業務中有互聯網廣告業務的科達股份(6000986)、藍色光標(300058)、利歐股份(002131)等對其的廣告代理業務均采用的是總額法，其中藍色光標2018年年報顯示公司全案廣告代理和出海廣告投放業務按總額法確認收入為148億元，但如果按凈額法確認收入僅為6.9億元，采用不同的確認方法對收入的影響巨大。同樣從事互聯網廣告業務在香港聯交所上市的匯量科技(1860)和微盟集團(2013)對不同的廣告業務進行了區別處理，其中匯量科技將CPA部份的廣告業務判定集團是主要責任人，所以采用的為總額法，另一項廣告代理業務則按凈額法確認收入。造成差異的原因是香港上市公司執行了國際會計準則。國際財務報告準則對總額法和凈額法提供了較為詳細的指導，企業應當根據其在向客戶轉讓商品或提供勞務前是否擁有對該商品或勞務的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人(Principal)還是代理人(Agent)。若企業在轉讓前擁有控制權，則該企業為主要責任人，應當按照對價的總額確認收入；不然，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的返點或傭金的金額確認收入，該金額應當按照對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的返點、傭金金額或比例等確定。

在日常實際業務中，交易收入的確認判斷可以綜合從以下幾方面考慮：一是企業是否為履約義務主要責任人；依據互聯網廣告公司與廣告主所簽定的合同判斷企業是否可以主導廣告發布者投放方案或者對其投放方案存在重大影響，比如運用自身眾多媒體資源對廣告發布者的不同需求進行不同的資源配置，并在廣告發布者的預算內完成方案實施，實現有效轉化率等；二是企業是否承擔了存貨風險；比如是否預付或者預定了廣告資源；三是企業是否有自主定價權；比如對廣告的定價由哪一方控制，如果代理公司可以在媒體基礎報價上進行小幅價格調整的，不應當視為擁有自主定價權，應采用凈額法；四是企業是否承擔了客戶的信用風險；如果由企業承擔，則應采用總額法；五是取得的收入是否為合同事先約定的固定比例或固定金額。主要考慮企業的收入是否來源于返點或傭金，如果是則應采用凈額法。

實際上，對于互聯網廣告企業而言，基于新國際收入準則下，其采用總額還是凈額的收入原則，并不影響最終的利潤數字，但影響毛利率等與收入總額直接相關的財務指標，也會對以收入總額為基礎的某些稅前扣除額產生影響,在信息披露上造成信息失真，會因為口徑不一致，相關收入和毛利率指標與同行業企業相差甚遠，不具可比性。

IFRS 15就是在考察各種行業涉及收入的不同問題后提出，并經多方反復探討而逐漸被認可的新準則，它既為互聯網廣告企業現有收入相關問題提供了清晰的指引，又為以后的業務創新涉及的收入問題提供了分析與解決的有力框架。

在當下，互聯網廣告行業發展迅速，交易內容日益復雜，只有重視互聯網廣告企業收入確認和計量的基礎及原則，才能滿足需求。究其本質，其核心問題有兩個：對合作各方是主要責任人還是代理人的身份判斷，這實質上是對其在業務合作中相對作用的判斷；在此基礎上，對于收入計量問題的會計處理，需要考慮計量值是否如實反映合作各方日常經營活動中形成的所有者權益增加值以及該計量值在實務中的可獲得性。

四、結語

一言以蔽之，新國際收入準則為互聯網廣告企業現有收入相關問題提供了清晰的指引，又為以后的業務創新涉及的收入問題提供了分析與解決的有力框架。因此，《基于新國際收入準則下互聯網廣告公司收入總額法和凈額法之分析》這一課題具有重要的研究意義。