對企業資產劃轉財稅處理的思考

王文杰 梁強

【摘要】? 為了鼓勵企業資產重組，促進產業轉型升級，進一步提高企業競爭力，財政部、國家稅務總局先后發文對股權或資產劃轉涉稅問題進行明確。文章根據相關規定對特殊性稅務處理的適用條件、適用特殊性稅務處理的企業范圍，以及如何進行會計處理等相關問題進行分析，以期為實務工作提供參考。

【關鍵詞】? 資產劃轉;特殊性稅務處理;會計處理

【中圖分類號】? F231 ?【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0089-03

[1] 一、關于股權、資產劃轉的特殊性稅務處理規定

根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）和《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）規定，如果一個企業直接控制另一個企業，且控股比例達到百分之百的，以及企業受同一或相同多家企業直接控制且控股比例達到百分之一百的，在該種情況下發生企業之間劃轉股權或資產，應當按照賬面價值進行確認與計量。如果企業之間是在正常的經營活動中因合理的商業目的（該合理商業目的主要是指企業發生并非人為規劃的行動交易，并非必須從該安排中減少應納稅收入或所得額，并非將獲取稅收利益作為其從事某安排的惟一或主要目的）而發生的股權或資產劃轉行為，在發生該劃轉行為后的一年內按照原有的經營活動持續經營，與此同時雙方企業針對劃轉行為進行賬務處理時均不確認損益，那么企業允許依據下列條款進行特殊性稅務處理：（1）劃入方企業和劃出方企業二者發生股權或資產劃轉時，賬務處理均無需計入所得損益。（2）劃入方企業從劃出方企業取得的股權或資產，確認時應以該股權或資產在劃出方賬面凈值進行計量。（3）如果劃出方讓渡的是固定資產，則劃入方對該固定資產的入賬價值應按照原賬面價值扣除折舊后的賬面凈值進行確認。這樣一方面可以簡化企業復雜的賬務處理，更重要的是可以為企業帶來節稅的作用。

需要注意的是，適用特殊性稅務處理的企業泛指各種類型企業，包括國有和非國有企業集團，但進行資產或股權劃轉的企業之間必須是直接控制而非間接控制關系，即具體表現為：母子公司、子母公司或受同一母公司或幾家企業共同直接控制的兄弟企業之間。如果是母孫公司之間進行資產或股權劃轉，則需要通過母子、子孫公司之間兩次劃轉來進行，而時間則累計需要24個月以上才能完成。另外，劃出方企業與劃入方企業在會計處理中均不得確認損益，一旦劃轉雙方提供給稅務管理部門的會計資料中有損益的確認，則不能按照特殊性稅務處理規定進行處理，所以進行賬務處理時應以國家稅務總局的規定為標準，而不能以會計準則為標準，這樣做突破了以往會計處理遵循會計準則而形成與稅法固定差異導致的納稅調整事項的慣例;劃轉股權或資產以賬面凈值進行結轉，該賬面凈值從稅法角度視同于相關股權或資產的計稅基礎。

二、股權或資產劃轉的會計處理分析

（一）母公司間有償劃轉。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當母公司將持有的股權或資產按照賬面凈值劃轉給子公司，并從子公司獲得100%的股權支付時，該種情況屬于母子公司間有償劃轉，因此，劃出方母公司可以按照追加投資進行處理，即增加長期股權投資賬面價值;劃入方子公司則按照接受投資進行處理，即增加實收資本及資本公積。按照規定，劃轉雙方均不得確認損益，劃出方母公司對獲得的劃入方子公司股權進行確認時，應按照劃轉出的對價股權或資產的原計稅基礎進行計量，即以其股權或資產原賬面價值進行入賬處理。母公司作為劃出方的會計處理為：借記“長期股權投資——子公司”科目，貸記“固定資產”等科目（該股權或資產的賬面價值）。子公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產”等科目，貸記“實收資本”（增加注冊資本金數額）、“資本公積——資本溢價科目”。

（二）母子公司間無償劃轉。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當母公司將持有的股權或資產按照賬面凈值劃轉給子公司，劃出方母公司并未從劃入方子公司獲得任何股權或非股權資產，該種情況屬于母子公司間無償劃轉。通常情況下，劃轉雙方應通過營業外收支進行會計處理，但受特殊性稅務處理適應條件限制，劃轉雙方不得確認損益，因此劃出方母公司可以將此劃轉按照追加投資進行處理，即增加長期股權投資，而劃入方子公司按照接受投資處理，由于雙方是無償劃轉，因此受《公司法》注冊資本金制度的約束，實務中更傾向于確認為資本公積。母公司作為劃出方的會計處理為：借記“長期股權投資——子公司”科目，貸記“固定資產”等科目（該股權或資產的賬面價值）。子公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產”等科目，貸記“資本公積——資本溢價”科目。

（三）子母公司間無償劃轉。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當子公司將持有的股權或資產按照賬面凈值劃轉給母公司，劃出方子公司并未從劃入方母公司獲得任何股權或非股權資產，該種情況屬于子母公司間無償劃轉，母公司作為子公司的投資方可理解為收回投資，即減少長期股權投資賬面價值;此時，子公司作為股權或資產的劃出方劃出相應股權或資產時應按減少投資處理，受《公司法》限制，借記“資本公積”科目。子公司作為劃出方的會計處理為：借記“資本公積——資本溢價”科目，貸記“固定資產”等科目（該股權或資產賬面價值）。母公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產”等科目，貸記“長期股權投資——子公司”科目。

（四）受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業間無償劃轉。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司甲乙之間，甲公司向乙公司劃轉時按照被劃轉股權或資產的賬面凈值進行計量，劃出方甲公司并未從劃入方乙公司獲得任何資產，該種情況屬于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業間無償劃轉。劃出方按減少投資處理，劃入方按接受投資處理。母公司的會計處理為：借記“長期股權投資——乙”科目，貸記“長期股權投資——甲”科目。子公司甲作為劃出方的會計處理為：借記“資本公積——資本溢價”科目，貸記“固定資產”等科目（該股權或資產賬面價值）。子公司乙作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產”等科目，貸記“資本公積——資本溢價”科目。

例1：天山集團下屬兩家全資子公司綠洲公司和藍洋公司，2015年天山集團根據集團戰略發展意圖，準備重新配置集團各項資產，具體表現為將綠洲公司持有的青綿公司60%的股權劃轉給藍洋公司，該項資產的計稅基礎和賬目價值均為500萬元。天山集團增加對藍洋公司的長期股權投資500萬元，而減少了對綠洲公司的長期股權投資500萬元。

該案例屬于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業間無償劃轉。在母公司天山集團直接控制下，子公司綠洲公司將對其他公司青綿公司的60%股權無償劃轉給子公司藍洋公司，作為對價，母公司對兩家子公司的股權投資額一增一減。

母公司天山集團的會計處理為：

借：長期股權投資——藍洋公司???????????? 5 000 000

貸：長期股權投資——綠洲公司5?000 000

子公司綠洲公司作為股權劃出方的會計處理為：

借：資本公積?????????????????????????????????????????????? 5?000 000

貸：長期股權投資——青綿公司5?000 000

子公司藍洋公司作為股權劃入方的會計處理為：

借：長期股權投資——青綿公司???????????? 5?000 000

貸：資本公積5?000 000

三、“雙向管理備案和后續報告”的稅管模式分析

根據國家稅務總局公告2015年第40號規定，資產或股權劃轉雙方中的任何一方如果在劃轉后連續一年內公司性質、經營活動、治理結構等方面發生實質性變動，因此使該劃轉不能按照特殊性稅務處理的，則變動一方應及時書面通知另一方，劃轉雙方于一個月內就其變動內容向主管稅務機關說明。同時，應于兩個月內，依據下列規定進行調整處理：

第一種屬于母子公司間有償劃轉情形的，母公司應對股權或資產的劃轉視同銷售行為，以劃出股權或資產的公允價值確認處置損益（如劃出資產為固定資產或無形資產確認為營業外收支，劃出資產為長期股權投資確認為投資收益，劃出資產為庫存商品確認為主營業務收入等），同時對劃入資產按照公允價值確認為增加長期股權投資;子公司對劃入的股權或資產按照其公允價值進行確認，即以其作為計稅基礎。

第二種屬于母子公司間無償劃轉情形的，母公司應對股權或資產的劃轉視同銷售行為，以劃出股權或資產的公允價值確認處置損益，子公司對劃入的股權或資產按照其公允價值進行確認，即以其作為計稅基礎。

第三種屬于子母公司間無償劃轉情形的，子公司應對股權或資產的劃轉視同銷售行為，以劃出股權或資產的公允價值確認處置損益，母公司則按撤回或減少投資進行處理。

第四種屬于受同一或相同多家母公司100%直接控制的兄弟企業間無償劃轉情形的，劃出方應對劃轉股權或資產視同銷售進行處理，按照其公允價值確認處置損益;母公司針對交易可以分析不同情況進行處理，對劃出方有兩種處理：按照減少投資貸記“長期股權投資”，或者按照分回股息貸記“應收利息”;對劃出方的處理一般以劃轉股權或資產在交易日的公允價值確認減少長期股權投資或其他資產的計量金額;作為劃入方可以理解為，接受母公司投資，借記“長期股權投資”或其他具體資產，并以公允價值進行確認，即以其作為計稅基礎。

例2：天河公司持有山地公司股權比重為100%，2015年5月，天河公司將兩項閑置資產劃轉到山地公司，具體有：公允價值為100萬元，賬面價值和計稅基礎均為70萬元的固定資產;天河公司持有的水利公司75%的股份，其賬面價值、計稅基礎均為60萬元，公允價值為100萬元。假設山地公司增加注冊資本100萬元。

天河公司的會計處理為：

借：長期股權投資——山地公司???????????? 1 300 000

貸：固定資產清理700 000

長期股權投資——水利公司600 000

山地公司的會計處理為：

借：固定資產?????????????????????????????????????????????? 700 000

長期股權投資——水利公司??????? 600 000

貸：實收資本1 000 000

資本公積300 000

假如，山地公司在完成劃轉交易后的第4個月（2015年9月）增資擴股，引進了戰略投資者Y公司，增資擴股結束后，天河公司占山地公司80%的股份，Y公司占山地公司20%的股份，天河公司和山地公司應當如何進行稅務處理呢？

解析：天河公司與山地公司作為母子公司，二者之間的的資產和股權劃轉交易因不再滿足財稅（[2014]109號）和國家稅務總局公告2015年第40號規定的特殊性稅務處理條件，因此需要進行調整處理。按照國家稅務總局公告2015年第40號公告第八條的規定，特殊性稅務處理條件發生變化后，應進行以下處理：

（1）天河公司將持有的水利公司75%股權和固定資產劃轉給山地公司，該劃轉行為視為銷售兩項資產，按照兩項資產的公允價值減去其賬面價值確認銷售收益2 000 000-1 300 000=700 000（元），對此處置收益應該進行繳納所得稅處理。

（2）山地公司應當進行相關稅務處理。

首先，將取得水利公司股權的計稅基礎（賬面價值）由60萬元調整為100萬元，會計處理為：

借：長期股權投資——水利公司??????????????? 400 000

貸：資本公積400 000

然后，將取得的固定資產計稅基礎（賬面價值）調整為100萬元，會計處理為：

借：固定資產????????????????????????????????????????????????? 300 000

貸：資本公積300 000

同時，對之前確認的折舊費用應進行納稅調整，以例2為例（假定該固定資產劃轉后為管理用，使用年限10年，按照直線法計提折舊），對折舊費用進行調整的會計處理為：

借：管理費用????????????????????????????????????????????????? ? 10 000

貸：累計折舊10 000

【參考文獻】

[ 1 ] 財政部、國家稅務總局.關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知[S].財稅[2014]109號.

[ 2 ] 國家稅務總局.關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告[S].國家稅務總局公告2015年第40號.