電力企業的碳權性質和碳權的會計確認時間研究

●朱 鋒 曾執一

一、研究背景

2017年12月，國家發展改革委宣布啟動全國碳市場，實行碳總量交易機制，電力行業亦成為首批納入全國碳排放權交易體系的重點行業之一。“減排二氧化碳是有價值的，而排放二氧化碳是要付出經濟代價的理念”，碳總量交易機制將融入到電力企業的生產經營中，電力企業在分配碳額度基礎上，通過碳權的買賣交易，促進電力企業在實現減碳目標的前提下實現成本最低。

碳總量交易在國內外都是一種全新的市場機制，交易實體，交易方式和交易對象等都與以往市場不同，造成碳權交易行為和企業常規的經濟交易業務事項有較大差異，碳權交易對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響也比較特殊，如何在財務會計中核算和反映總量交易機制的碳權交易對企業的經濟影響正成為國內外碳權會計研究的一個熱點。目前，我國還沒有相關會計法規政策明確碳總量交易機制的碳權會計核算問題，但電力行業已經納入碳總量交易機制，馬上面臨著如何核算和反映碳權對經濟效益的影響，因此有必要結合國內外會計準則和我國碳總量交易機制特點，研究分析電力企業的碳權性質和碳權的會計確認時間點，為電力企業的總量交易機制的碳權會計提供指引。

二、碳權的資產性質分析

（一）碳權屬于資產

在國際會計準則（下文簡稱IAS）中，資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以期望向企業流入未來經濟利益的一種資源。而中國企業會計準則（下文簡稱CAS）規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

在納入全國碳排放權交易體系后，電力企業免費或有償地獲得碳權配額，這些行為就構成了電力企業一項過去發生的事項，電力企業對該碳權擁有所有權。同時，碳權配額允許電力企業在承諾期內可以獲得一定數量溫室氣體的排放權利，而溫室氣體的排放權利是參與交易計劃的電力企業生產經營所需的，且碳權配額是一項可交易的許可證，能夠用于出售或未來解決減排義務，降低企業減排成本，預期能夠給電力企業帶來經濟利益。因此，碳權配額符合IAS和CAS對資產的定義，碳權應屬于資產。

（二）碳權的資產類別

目前，碳權的資產分類主要有三種：存貨，金融資產及衍生品和無形資產。本文只是探討電力企業的碳權交易，交易實體不包括購買了排放交易權的實體（它們目前沒有被規定要參與交易計劃，可能在未來會被要求參與交易），也不包括參與交易的經紀人或類似機構。筆者認為電力企業的碳權不屬于存貨和金融資產及衍生品，而屬于無形資產，主要原因如下：

1.碳權不屬于存貨

國際會計準則第2號（下文簡稱IAS 2。類似地，下文如遇國際會計準則第×號，則簡稱為IAS ×）規定，“存貨是指：（1）在正常經營過程為銷售而持有的資產；（2）為這種銷售而處在生產過程中的資產；（3）在生產或提供勞務過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產。”同時，我國《企業會計準則第1號——存貨》第三條規定（下文簡稱CAS1.3。類似地，下文如出現《企業會計準則第×號準則》第*條，則簡稱為CAS×.*）規定，“存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”電力企業持有碳權的目的不是為了以備銷售，而是為了未來在生產經營過程中完成減排義務。雖然在承諾期末，有些電力企業中途可能出售碳權配額以變現，但是在承諾期期末前電力企業必須回購碳權配額以解決自己減排義務，因此這些電力企業持有碳權配額最終目的依然是在未來解決減排義務而不是出售。同時，碳權不存在在產品特征，也不以材料和物料形式存在。因此，碳權不具有IAS 2和CAS1.3規定的存貨特征。

2.碳權不屬于金融資產及衍生品

IAS 32規定，“金融工具是指能對一家企業產生金融資產同時又能對另一家企業產生金融負債或權益工具的任何合同。金融資產，是指屬于以下各項的任何資產：（1）現金；（2）從另一家企業收取現金或其他金融資產的契約性權利；（3）在潛在有利的條件下與另一家企業交換金融工具的契約性權利；（4）另一家企業的權益工具。”CAS 22規定“金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。”可以發現，電力企業的碳權不符合IAS 32，因為它不屬于IAS 32所列示的四種金融工具中的任何一種，同時也不符合CAS 22對金融資產及衍生品的定義。碳權可以容易用來交易屬性只是說明它是可交易的商品而不能說明是金融資產（IFRIC D1，2003），因此電力企業碳權不屬于金融資產及衍生品。

3.碳權屬于無形資產

（1）碳權符合IAS 和CAS的無形資產定義

IAS 38規定，“無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。”CAS 6規定，“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。且符合無形資產定義中的可辨認性標準要滿足下列條件之一：（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。”電力企業在電力生產或供應過程會排放溫室氣體，在承諾期的排放量受相關法律法規的限制，而碳權能夠讓交易體能夠在商品或勞務的生產或供應中排放配額量的溫室氣體，超過配額量將受到處罰，因此電力企業的碳權是為電力的生產或供應服務。電力企業的碳權只是一個配額度，本身不具有實物形態，是一項非貨幣性資產。同時，碳權是由政府授予電力企業一定配額量，能夠從電力企業中分離出來，并且電力企業能夠在承諾期內利用碳權交易市場把碳權單獨或者與相關合同、資產或負債一起出售和轉移，因此碳權符合可辨認性標準。綜上所述，電力企業的碳權符合IAS 38和CAS 6對無形資產的定義。

（2）國際主流觀點把碳權確認為無形資產

由于我國總量交易的承諾期一般為一年，而無形資產一般被認為使用年限要一年以上，但是我國無形資產準則沒有對無形資產的年限作出明確的硬性規定，因此把使用年限為一年的資產確認為無形資產也不違背我國會計準則。考慮到我國碳總量交易是新的市場機制，我國沒有總量交易中有關碳權資產類型的會計規定，而目前，國際上主流的觀點是把總量交易的碳權確認為無形資產，因此我國可以借鑒國際經驗把電力企業的碳權確認為無形資產。這也可以從其他類型資產的確認得到進一步的例證，比如碳權和釣魚權及進口配額在很多方面都有相似之處（IFRIC D1，2003），IAS 38規定釣魚權和進口配額屬于無形資產。因此，碳權可以確認為無形資產，同時政府分配的碳權即碳權（分配）初始計列為“無形資產—碳權（分配）”，從市場上購買取得的碳權即碳權（購買）初始計列為“無形資產—碳權（購買）”。

三、 碳權的會計確認時間分析

（一）碳權（分配）的會計確認時間點分析

畢馬威公司（2008）認為，企業在確定一項碳權的確認時間點時，可考慮如下日期：分配碳權的公布日；收到碳權之日；解決減排義務之日；承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權的權利；其他日期。

畢馬威公司認為碳權（分配）的會計確認時間，應該是企業同時滿足“企業將符合碳權所附的條件”和“碳權將會收到”兩個條件后的時間點。每年分配一次的排放權配額，會計確認時間點不要晚于每年承諾期開始的時間，最好提前些。

1.不選擇“分配碳權的公布日”的理由

一般“分配碳權的公布日”早于“收到碳權之日”和“解決減排義務之日”。政府公布分配碳權的當日，電力企業有可能擁有獲得碳權（分配）的權利，即電力企業將符合碳權（分配）所附的條件后，才可能后面實際分配日擁有碳權（分配），但也有可能出現電力企業不符合碳權（分配）所附的條件，從而電力企業在實際分配日少獲得或者不能獲得碳權（分配）的情況。因此，以“分配碳權的公布日”作為“無形資產—碳權（分配）”的會計確認時間點，就有可能造成電力企業提前把碳權（分配）確認為一項資產，這是它不合理之處之一。另外，在公布分配碳權之日就確認碳權（分配）數量和價值，與電力企業實際獲得的碳權（分配）數量和價值可能存在差異，可能影響會計信息可靠性。

2.不選擇“收到碳權之日”的理由

以“收到碳權之日”作為碳權（分配）會計確認時間點有一定合理性，主要是此時已經確切地保證碳權（分配）的準確數量和價格，利于保證會計信息準確性。但是，以這個碳權（分配）會計確認時間點有不少缺陷，因為電力企業“收到碳權之日”有些地區在承諾期的中期，比如我國湖北省的電力企業“收到碳權之日”于每年6月底前以及北京的電力企業“收到碳權之日”于每年5月前，但承諾期一般于年初開始，以“收到碳權之日”作為碳權（分配）會計確認時間點，就會造成確定電力企業碳權（分配）這項資產出現滯后。

3.不選擇“解決減排義務之日”的理由

以“解決減排義務之日”作為確認碳權（分配）的會計確認之日不合理之處是很明顯的。因為電力企業一般在承諾期初期就獲得碳權（分配），已經擁有碳權的所有權，期間可以進行碳權的買賣，取得經濟效益，然后在承諾期期末解決減排義務，因此如果在承諾期期末才確認碳權（分配），不能反映在承諾期間已經取得碳權（分配）所有權并獲得碳權（分配）所帶來經濟效益的業務事項，嚴重滯后了資產的確認。

4.選擇“承諾期的開始之日”的理由

以“在承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權的權利”作為碳權（分配）的會計確認時間，最大的優勢在于碳權（分配）的確認時間點根據碳權（分配）對電力企業貢獻期間來決定，因為電力企業獲得碳權（分配）主要是在承諾期內受益，即電力企業可以在承諾期內使用碳權來解決減排義務，在“承諾期的開始之日”確認碳權（分配）能夠保證電力企業在承諾期內合理地獲得碳權（分配）這項資產帶來的經濟利益。

此外，碳權（分配）屬于資產，選擇在“在承諾年份的開始之時，此時的排放者擁有獲得配額的權利”這個時間來會計確認碳權，意味著電力企業已經擁有獲得碳權的權利，這構成電力企業一個過去事項，電力企業也已經擁有碳權的控制權，并且能夠明確期望向電力企業流入未來經濟利益的期間。

因此，選擇以“在承諾期的開始之日，此時的排放者擁有獲得碳權的權利”作為電力企業的“無形資產—碳權（分配）”的確認時間是科學、合法、合理的。

（二）碳權（購買）的會計確認時間點分析

由于碳權屬于無形資產，因此碳權（購買）的會計確認時間點可以參照購買無形資產的確認時間來確定會計確認時間。根據CAS 6-4規定，“無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入電力企業；（2）該無形資產的成本能夠可靠地計量。”因此，對于碳權（購買）配額，“無形資產—碳權（購買）”會計確認時間點應該同時滿足兩個條件：“（1）與該碳權的經濟利益很可能流入企業；（2）該碳權的成本能夠可靠地計量。”

四、結語

在電力行業納入碳總量交易機制后，我國還沒有相關會計法規政策明確碳總量交易機制的碳權會計核算，針對這一問題，本文結合國內外會計準則和我國碳總量交易機制特點，研究指出電力企業的碳權屬于無形資產，“無形資產—碳權（分配）”在承諾期的開始之日確認，“無形資產—碳權（購買）”會計確認時間點應該同時滿足“與該碳權的經濟利益很可能流入企業且該碳權的成本能夠可靠地計量”，從而為電力企業的總量交易碳權會計提供理論探討和實務指引。