法國數字服務稅與美國“301調查”：經濟數字化挑戰下國家稅收利益的博弈

勵賀林 姚 麗

內容提要：2019年7月11日法國決定開征“數字服務稅”招致美國立即啟動“301調查”，這明顯加劇了經濟數字化挑戰下發達國家之間的稅收利益博弈，同時也為國際稅制規則重塑的進程增加了不確定性。本文以此為視角，分析這一事件背后的深層含義，特別是美國對保護國家稅基安全的考量和做法，對我國參與國際稅收規則制定的深刻啟示，提出我國應從維護稅基安全的高度主張國家稅收利益，為合力打造高質量世界經濟，為全球稅收治理貢獻中國方案。

國家主席習近平在2018年6月的G20峰會上指出：“數字經濟發展日新月異，深刻重塑世界經濟和人類社會面貌。我們要營造公平、公正、非歧視的市場環境，不能關起門來搞發展，更不能人為干擾市場；要共同完善數據治理規則，確保數據的安全有序利用；要促進數字經濟和實體經濟融合發展，加強數字基礎設施建設，促進互聯互通；要提升數字經濟包容性，彌合數字鴻溝。①人民網：http：//politics.people.com.cn/n1/2019/0629/c1024-31202960.html，2019-07-18。”數字經濟是隨著信息技術發展而產生的一種新的經濟形態，在世界范圍內，數字經濟已成為全球經濟的重要內容，是全球經濟發展的主線，并在逐步推動產業界和全社會的數字化轉型②傳統產業數字化轉型的模式和路徑，國務院發展研究中心課題組，2018年3月，http：//cdf.cdrf.org.cn/jjh/2018/pdf/mshlj.pdf，2019-07-18。。隨著信息通訊、人工智能等科學技術的迅猛發展，經濟數字化進程在不斷加速，高度數字化企業不斷創新商業模式和價值創造與實現方式，這一方面推動了經濟快速發展，有利于產業的轉型升級，另一方面也對傳統市場經濟治理帶來挑戰，其中特別現實的就是經濟數字化對國際稅制規則體系的挑戰。受G20委托，OECD在2013年就將數字經濟列為應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的第一項行動計劃，但是至今也沒有制定出得到國際社會普遍認可和接受的解決方案，因此為了自身利益并期待在以后的談判中占得先機，不少國家著手單邊行動。在這方面歐洲國家非常積極，英國于2017年發布《企業稅收與數字經濟：立場文件》③英國稅務與海關總署官方網站資源：https：//www.gov.uk/government/consultations/corporate-tax-and-the-digital-economy-positionpaper，2019-07-18。，并且在2018年秋季預算報告中決定自2020年4月起開征稅率為2%的數字服務稅（DST）；意大利自2019年1月起開征稅率為3%的網絡稅（Web Tax）。法國于2017年9月針對在線提供廣告的網絡視頻點播服務征收“YouTube稅”，并且法國議會于2019年7月11日通過議案，將自2019年1月1日起征收稅率為3%的數字服務稅。美國這一次采取了實質性行動，在保持口誅筆伐持續性攻勢的同時，祭起“301調查”的大棒，對敢于動美國“奶酪”的行為堅決打擊，在真實的國家稅收利益面前不再顧及是不是自己的盟國。本文藉此分析美國“301調查”的深層含義，剖析經濟數字化挑戰下的國家稅收利益博弈對國際稅制規則重塑進程的影響，以及對我國的啟示。

一、法國開征數字服務稅的緣起

近年來，隨著數字與經濟活動的深度滲透與廣度融合，數字經濟成為發展最快、創新最活躍、輻射最廣的經濟活動，從形式到實質、從一隅到整體、從理念到邏輯，數字經濟正在演進成為經濟本身，即經濟數字化①2015年BEPS項目成果最終報告，第一項：應對數字經濟的稅收挑戰，執行概要。OECD（2015），Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action 1-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris，https：//doi.org/10.1787/9789264241046-en，2019-07-18。，這使得傳統經濟形態下的商業模式和價值鏈機制不斷創新、改變甚至顛覆。2018年3月OECD在《經濟數字化帶來的稅收挑戰中期報告》中指出了經濟數字化影響價值實現過程的三大主要因素：跨轄區沒有實質的規模（cross jurisdiction scale without mass）、高度依賴無形資產（heavy reliance on intangible assets）、數據和用戶參與的重要性（the role of data and user participation），這也是目前數字化企業的共同重要特征。在此背景下，企業價值創造和價值實現的機理機制及利潤生成的時空維度發生了根本性的改變，數字數據成為價值創造和價值實現的重要貢獻因素，這使得建立在傳統經濟形態下的現行國際稅制規則面臨巨大挑戰，松動了國際稅收秩序的兩大基石：其一是聯結度規則，依賴實體存在判定常設機構以適用優先征稅權；其二是獨立交易原則，基于可比條件在關聯企業之間分割利潤。

傳統經濟形態下國際稅制規則將稅收管轄權傾向性地分配于稅收居民國，只有當企業在稅收來源國構成常設機構的情形下稅收來源國才有權就歸屬于常設機構的所得征稅。經濟數字化松動了國際稅收秩序的基石，數字化企業可以透過虛擬的移動網絡跨越國境實現銷售、獲取所得，例如，美國Google和Facebook可以在歐洲不設立經營場所的情形下獲取高額的市場所得，由于在歐洲各國沒有物理存在，不構成常設機構，意味著歐洲各國不能依據現行國際稅收稅制規則就Google和Facebook來源于歐洲各國的所得征稅。此外，美國跨國企業集團結合利用其他的國際避稅工具和措施，采用過度避稅方式（Aggressive Tax Avoidance）規避在歐洲的稅收，使得在歐洲的實際有效稅率（ETR）非常低。對此，歐盟和歐洲各國一方面在不斷地發起對美國跨國企業集團的避稅調查，另一方面歐盟也一直努力在規則制定上尋求反擊。2017年10月歐盟委員會首次提出將采取短期方案和長期方案“兩步走”的經濟數字化課稅問題解決方案②https：//ec.europa.eu/info/consultations/fair-taxation-digital-economy_en，2019-07-18。，建議引入“虛擬常設機構”定義，并允許各成員國在不違反歐盟法律框架下出臺各自的應對措施，因此很多歐洲國家開始積極探索各自的應對方案。

英法兩國傾向于對數字化企業征收“數字服務稅（DST）”，以此次法國議會通過的議案為例，法國數字服務稅以年全球銷售收入（營業額）7.5億歐元以上并且源自法國的年銷售收入（營業額）2500萬歐元以上的企業為納稅人，就企業在法國提供數字服務（digital service）或以法國消費者為目標用戶而獲得的銷售收入（營業額）征稅，而不是對營業所得（利潤）征稅，稅率為3%。法國的數字服務稅不以納稅人企業是否在法國有物理存在或構成常設機構為前提，而是聚焦于數字服務本身，即數字平臺（如提供數字產品和服務的公司）和提供互聯網廣告服務。以目前全球數字經濟的發展和競爭來看，法國數字服務稅的征收對象主要是美國的跨國企業集團，據初步預計，如果該稅種實施，2019年將為法國創收4億歐元，2020年將達到6.5億歐元①http：//www.ftchinese.com/premium/001083598?exclusive，2019-07-18。。

二、美國啟動“301調查”的深層含義

目前，數字經濟在世界范圍體現出“中美兩國領先、歐洲各國并驅、非洲南美洲國家暫處下風”的發展格局②2019年5月15日《經濟參考報》，騰訊研究院聯合中國人民大學統計學院發布《國家數字競爭力報告（2019）》，http：//www.jjckb.cn/2019-05/15/c_138059068.htm，2019-07-18。，美國仍然居于第一名，Google、Facebook、Apple、Cisco、Amazon等著名跨國企業集團代表了美國數字經濟的實力和規模。此外，這也是美國數字經濟區別于中國數字經濟的一大特點，即美國數字企業的全球化布局。美國數字企業的大部分收入來自于美國以外，其中歐洲是其非常重要的海外市場。美國數字企業在歐洲獲得巨額利潤，卻利用現行國際稅制規則規避在歐洲的納稅義務，這是歐盟和很多歐洲國家希望采取措施，改變“游戲規則”的主要原因。

美國的觀點截然不同，特別是特朗普總統推行“美國優先”的執政理念，美國更不允許別人動自己的“奶酪”。美國2017年12月通過的《減稅和就業法》開啟了美國新一輪稅制改革，將公司所得稅聯邦稅率從35%降為21%，實行屬地征稅制，依據受控外國公司規則對美國公司境外所得僅征收10.5%的所得稅，并可抵免80%境外已納稅收，這些立法措施和政策工具旨在鼓勵美國境外的資本和利潤回流美國，保護美國稅基。在此次稅改以前，美國公司的所得稅負擔是較重的，由于美國執行居民納稅人的全球納稅義務征稅制度，美國跨國企業集團取得的全球所得面對美國的所得稅稅率高達39%（考慮州稅率），因此美國跨國企業集團選擇將利潤留存海外，稅改前積累的留置海外利潤高達2.6萬億美元。但是這不意味著美國愿意分享對美國公司在海外獲取所得的征稅權，美國政府認為那是自己的“囊中之物”，是自己的“奶酪”，美國要做的是找到更好的方法將稅收留在美國，并且將資金吸引回來，幫助美國實現“再工業化”目標。因此，英法征收數字服務稅的做法，超越了美國的底線。由于英美之間傳統盟國的關系，美國只好祭起“301調查”大棒，先拿法國開刀，以儆效尤。

“301調查”是依據美國《1974年貿易法》第301條進行調查的簡稱，該條款誕生于冷戰時期，被視為美國的“貿易外交工具”。依據該條款，當美國貿易代表辦公室（USTR）認為其他國家的某項政策違反有關貿易協定，甚或被美國單方認定為不公平、不公正或不合理時，即可啟動“301調查”并做出單邊的、強制性的報復性措施。美國貿易代表辦公室2019年7月10日發布的公告①https：//ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/press-releases/2019/july/ustr-announces-initiation-section-301，2019-07-18。認為，法國數字服務稅的征稅領域正是美國數字企業處于全球領先地位的數字服務領域，并且該稅種“不公平”地針對美國數字公司，為此，該公告給出了發起調查的三大理由：第一是明顯的僅僅針對美國數字公司的歧視性待遇，在美國看來年全球銷售收入7.5億歐元并且源自法國的年銷售收入2500萬歐元以上的目標公司大多數為美國數字公司。第二是追溯執行問題，法國數字服務稅要追溯至2019年1月1日起執行，美國公司無法獲得事先預期而采取行動，這是不公平的。第三是規制不合理，數字服務稅針對銷售收入（營業額）征稅，混淆了直接稅與間接稅的標準與界限，突破了現行國際稅制規則的稅收管轄權界定，尤其是明顯針對特定目標公司群體，以稅收手段打擊目標公司的商業成功。美國貿易代表辦公室將在8月19日舉行聽證會，并敦促美國公司積極提供證詞和發表建議。

三、國家稅收利益博弈背后的美國稅基安全考量

國際稅制規則是構建穩定國際稅收秩序的基礎，是各國稅收利益激烈博弈而達成的均衡狀態。經濟數字化進程打破了原有國家利益之間的平衡，各國開始新的國家稅收利益博弈。盡管在G20、OECD的框架內各國在不斷采取行動，以期盡快達成再平衡，例如2019年6月在日本大阪，G20財長和央行行長會議批準了OECD呈報的《工作計劃-旨在制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的共識解決方案》②http：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arisingfrom-the-digitalisation-of-the-economy.pdf，2019-07-18。（下稱：《工作計劃》），確定要在2020年1月對一個全新的國際稅收“體系結構”達成一致，在形成基于共識解決方案（a Consensus-based Solution）基礎上構建“公平、可持續和現代化的國際稅收體系③http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201906/t20190609_3273736.htm，2019-07-18。”。但是各國有各自的考慮，特別是某些發達國家更加積極地推動單邊行動，既為了獲取純粹利己的國家稅收利益，也為了將來在多邊談判中占得先機，爭奪規則制定的主導權和話語權，獲得妥協籌碼。法國如此，美國也如此。

美國此次不惜啟動“301調查”來對待自己的盟國，除了表面意義上的國家稅收利益博弈，更深層次的考量是為了維護其稅基安全。美國2017年12月的《減稅與就業法》，其重要的立法原則之一就是“寬稅基、輕稅率”，以減輕美國企業稅收負擔、激發美國企業活力、提高美國企業競爭力。但是美國又面臨著巨大的財政赤字，此次以降稅為主基調的美國稅改是否能實現“拉弗曲線”的預期目標，是一項需要長期檢驗的任務。美國歷來高度重視稅基安全，其最初對OECD的應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃是非常積極的，但是后來美國發現OECD的方案不能完全符合美國的國家稅收利益，于是在《減稅與就業法》創設“稅基侵蝕和反濫用稅（the Base Erosion and Antiabuse Tax，BEAT）”。BEAT規則規定，當美國公司在納稅年度內向境外的“稅基侵蝕支付（Base Erosion Payment）”達到一定程度①筆者按：美國公司納稅年度內向其境外關聯方支付的“稅基侵蝕支付（Base Erosion Payment）”金額與該公司納稅年度所得稅前扣除的成本費用金額的比例（激活比例）超過3%（含）。（某些金融、證券等公司的激活比例為2%。），BEAT將被激活，美國公司將面臨逐年升高的稅收負擔②筆者按：BEAT規則下的適用稅率2018年是5%，2019年至2025年是10%，2026年及以后是12.5%。（銀行和保險公司適用的BEAT稅率：2018年為6%，2019年至2025年為11%，2026年及以后是13.25%。）。美國稅改創設BEAT規則意在加強和促進美國科技創新，繼續保持和提升美國的全球科技領導地位和競爭力的同時，最大限度地保護美國稅基安全，并且自2018年以來的實際執行中，BEAT規則確實發揮了保護美國稅基的重要作用。

美國援引《1974年貿易法》啟動“301調查”，表面上似乎是美國認為法國數字服務稅歧視性地僅僅針對美國數字企業，涉及貿易的公平性問題。美國《1974年貿易法》第301條規定三類美國貿易伙伴的行為、政策或做法將可能觸發調查：第一類是違反貿易協議的行為；第二類是不合理的行為、政策或做法對美國企業造成負擔或限制；第三類是具有歧視性的行為、政策或做法對美國企業造成負擔或限制③https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations。。盡管沒有具體說明對法國數字服務稅的調查屬于哪一類，但是從美國貿易代表辦公室發布的公告可以看出，美國調查的目的絕不僅限于所謂的貿易公平，而是聚焦于對法國開征數字服務稅的合理性質疑。美國貿易代表辦公室的公告認為法國數字服務稅是“不合理的稅收政策（Unreasonable Tax Policy）”，其明顯違背了美國稅制規則和國際稅制規則的基礎規范，最重要的方面包括：治外法權（extraterritoriality）、針對銷售收入（營業額）征稅而不是所得額（taxing revenue not income）、因商業成功而懲罰特定技術公司的目的性。“301調查”的實質性原因是美國認為法國數字服務稅挑戰了現行國際稅收秩序下的美國稅收管轄權，如果允許法國數字服務稅成為現實，美國數字公司源自海外市場的銷售收入就要在來源國當地繳稅，美國的稅基就會受到實質性侵蝕，美國的國家稅收利益面臨巨大損失，這是美國不可逾越的底線。如果允許法國這樣做，那么歐洲就會效仿，世界其他國家必然跟風，美國必須以強硬姿態回擊法國，美國對法國數字服務稅的“301調查”加劇了經濟數字化挑戰下各國國家稅收利益的博弈。可以預見，美法甚至美歐之間的利益博弈必將給國際稅收秩序帶來巨大影響。

四、對國際稅制規則重塑進程的影響及其對我國的啟示

法國開征數字服務稅和美國啟動“301調查”的時機非常微妙，正值G20日本大阪峰會剛剛批準OECD的《工作計劃》，依據該計劃在2020年1月G20各國將就全新的國際稅收“體系結構”達成一致，并形成基于共識的解決方案，構建“公平、可持續和現代化的國際稅收體系”。但是法國的單邊行動與美國的迅速反擊減小了在這么短時間內可以包容性取得共識“大概率事件”的可能性，并且，在歐盟的同意下，英國、西班牙等其他國家也在跟進，事情將變得更加復雜和敏感。

為應對經濟數字化稅收挑戰，OECD《工作計劃》提出“兩大支柱”框架，支柱一包括英國提出的用戶參與提案、美國提出的營銷型無形資產提案和印度提出的顯著經濟存在提案，意圖通過重新分配征稅權，賦予市場國一定的征稅權，重新設計常設機構規則以解決數字化對聯結度的適用性問題。支柱二聚焦于全球反稅基侵蝕（GloBE）以解決BEPS剩余的其他問題，尋求為有關國家提供規則工具以“征回（Tax Back）”轉移至低稅地區的稅收。《工作計劃》還提出確定利潤（或虧損）在各國間分配的方法，包括修正剩余利潤分割法（Modified Residual Profit Split Method）、分步分配法（Fractional Apportionment Method）和分銷基礎法（Distribution-based Method）。可以看出，OECD《工作計劃》既雄心勃勃，如果實現又會影響深遠。《工作計劃》的成果將重塑國際稅制規則，尤其是有關聯結度和利潤分配這樣的基礎性規則，現行避免雙重征稅范本、轉讓定價指南等一系列國際稅收“軟法”將被修改，各國也必然需要重新簽訂協定和相應修改國內稅法，國際稅收秩序將會重建。各國之間的合作與協調是這一歷史性工作得以前進并最終取得成果的最重要前提，需要在BEPS包容性框架下通力合作。法國的數字服務稅和美國的“301調查”客觀上承認和鼓勵了單邊行動，使獲得多邊一致行動方案變得更加困難，增加了國際稅制規則重塑進程的不確定性。

法國開征數字服務稅啟示我們，在國家稅收利益面前單邊主義仍然是發達國家的優先選項，以“先下手為強”的行動來獲取規則制定的主導權和話語權，以居于重要性的優先級別，至于數字服務稅具體方案是否合理是可以讓步的，對其他國家和現行國際稅收秩序究竟帶來哪些影響更不是發達國家優先考慮的。法國也承認，對銷售收入（營業額）征收數字服務稅，混淆了直接稅與間接稅的界限①法國財政部長Bruno Le Maire參加7月16日G7部長會議前答記者問提到，并表示，如果達成應對數字化稅收挑戰的解決方案，法國將撤回數字服務稅，https：//www.msn.com/en-us/news/other/cryptocurrencies-digital-tax-top-agenda-for-g-7-meeting/ar-AAEpIuf，2019-07-18。，不是一個好方法，極有可能造成國家間重復征稅和引起其他國家的連鎖反應。美國啟動“301調查”啟示我們，維護稅基安全的重要性，攸關國家稅收利益。應對經濟數字化挑戰，美國對于國家間稅收管轄權的重新劃分仍舊持消極的保守姿態。美國為了應對類似的挑戰儲備了美國語境下的國內法措施，因此，盡管《1974年貿易法》是美國的國內法，但是由于美國建立在世界頭號經濟強國地位上的“長臂管轄”，迫使其他國家不得不承認“301調查”以及后續制裁的影響。美國正是洞悉自己的優勢地位，動輒以國內法超越國際稅制規則，對法國數字服務稅啟動貿易公平調查。透過現象看本質，美國是為維護其國家稅基安全做長遠計，是為了在稅收利益博弈中占據有利地位，是為了在國際稅制規則重塑進程中撈取籌碼。

現行國際稅制規則是在工業化時代背景下形成的，非常有利于已經獲得工業化成功的發達國家，居民國的稅收管轄權分配使得發達國家在全球稅收利益的格局中占盡先機，相對而言，發展中國家更多是收益來源國，發達國家的公司從發展中國家獲得的收益，在很多情形下相應的稅收沒有繳納在發展中國家。發展中國家損失了稅收利益，其根本性原因就是主導國際稅收秩序的國際稅制規則不利于發展中國家。當前，中國已經發展成為數字經濟的大國，根據中國信息通信研究院發布的《中國數字經濟發展與就業白皮書》②http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/201904/P020190417344468720243.pdf，2019-07-18。（2019年），2018年中國的數字經濟規模達到31.3萬億元，占GDP比重為34.8%；根據瑪麗·米克爾（Mary Meeker）發布的2019年互聯網趨勢報告③https：//techcrunch.com/2019/06/11/internet-trends-report-2019/，2019-07-18。，互聯網用戶人數已經達到38億，占世界人口一半以上，全球互聯網企業市值前30名中美國擁有18席，中國僅居其后擁有7席，中國已經成為全球數字經濟發展的重要領導者，在某些重要領域中國企業已經居于世界領先地位，并且擁有最廣闊的數字經濟消費市場。因此，中國需要關注國際稅制規則重塑的公平與公正，為中國數字經濟的發展和中國企業參與全球數字市場競爭爭取更加有利的國際稅收營商環境。

數字經濟正在成為全球經濟復蘇和增長的重要驅動力，對于擴展新的經濟發展空間、推動傳統產業轉型升級、促進經濟可持續發展、提升社會管理和服務水平、帶動創新具有極為重要的意義。世界各國有責任為數字經濟的健康和快速發展制定高度包容和普遍接受的多邊解決方案，而不是在相反方向上追求單邊主義。為此，OECD在《工作計劃》中直言不諱：在包容性框架下協調129個成員國形成基于共識的解決方案（a Consensus-based Solution），需要各成員國的政治投入和政治背書（political engagement and endorsement）。如考慮美國對法國數字服務稅的“301調查”，經濟數字化的趨勢如果因為單邊主義而受阻，將在全球范圍內影響經濟社會的發展，沒有絕對的贏家，因此共識解決方案的達成還需要各國的政治勇氣。面對國家稅收利益的重新分配，不可能存在絕對利己的方案選項，總會是在讓步與權衡中顧及整體利益與己方利益的再平衡。作為數字經濟大國的中國，時機對中國有利，有利于中國積極參與應對經濟數字化稅收挑戰國際稅制規則重塑的進程，參與規則制定的頂層設計，充分考慮我國經濟數字化發展的趨勢、程度和特點，在市場國征稅權設定、價值創造和價值實現的貢獻要素范圍、利潤分割方法與要素選擇、反稅基侵蝕稅和最低稅率設計等諸多關鍵方面提出我國的意見建議，從維護我國稅基安全的高度主張我國的國家稅收利益，為合力打造高質量世界經濟，為全球稅收治理貢獻中國方案。