宏觀審慎評估體系監管環境下商業銀行審計應關注的重要事項

閆長滿

作者單位：華普天健會計師事務所遼寧分所

一、引言

商業銀行作為金融機構的重要組成部分，其經營范圍涉及到眾多實體經濟客戶以及個人儲蓄客戶，對整體經濟的發展影響較大，敏感度高，歷來都作為監管機構的重要領域。2008年美國金融危機爆發后，各方都積極分析原因和提出應對系統性風險的措施，巴塞爾協議III在此環境下應運而生，如何降低商業銀行的系統性風險，審計師如何評估重點風險領域成為了重中之重。我國監管機構也對宏觀審慎這一概念進行了討論，中國人民銀行從宏觀審慎監管出發提出了差別準備金動態調整機制、宏觀審慎評估體系監管。本文主要就以上背景，結合商業銀行監管、上市公司的關鍵審計事項，討論商業銀行審計中應重點關注的事項。

二、宏觀審慎評估體系基本情況

2008年國際金融危機爆發后，金融穩定理事會（FSB）等國際組織在分析本次危機成因的同時，全球性金融危機促使巴塞爾協議III誕生，國際金融組織提出“宏觀審慎”這一概念。美國金融危機的爆發體現了金融監管的不足，對資本充足率的要求不高、過度強調風險資產而并未重視資本，過度金融自由化、利率市場化、混業經營等都促使了系統風險的存在。我國央行根據巴賽爾協議III和國際金融機構的經驗，2016年提出了我國將采取宏觀審慎監管的要求。

我國的宏觀審慎評估體系充分借鑒了巴賽爾協議III的內容，主要體現在如下幾個方面。

1.提高了資本充足率指標要求

巴賽爾協議III重點將資本充足率指標予以了提高，我國在宏觀審慎評估體系監管下，根據《商業銀行資本管理辦法（試行）》要求，也將資本充足率指標予以了提高，如資本充足率指標要大于等于10.5%、一級資本充足率指標要大于等于8.5%、核心一級資本充足率指標要大于等于7.5%；原辦法僅要求資本充足率指標要大于等于8%、核心資本充足率指標大于等于4%，新辦法的實施將資本充足率指標細化并大幅提高了相應標準。

2.增加逆周期資本緩沖要求

巴塞爾協議III增加了逆周期資本緩沖的規定，我國財政部發布的《金融企業準備金計提管理辦法》也對逆周期計提減值準備提出了要求，即金融企業根據宏觀經濟形勢變化，采取逆周期計提減值準備的方法，即在宏觀經濟上行周期、風險資產違約率相對較低時多計提減值準備，增強財務緩沖能力；在宏觀經濟下行周期、風險資產違約率相對較高時少計提減值準備，并動用積累的撥備吸收資產損失的做法。

3.對流動性的要求有所提高

我國的宏觀審慎監管也引入了流動性覆蓋率、凈穩定資金比例指標要求，比如凈穩定資金比例強調的是用于度量銀行較長期限內可使用的穩定資金來源對其表內外資產業務發展的支持能力，從總體上限制過度投出資金。流動性對于商業銀行的生存和發展較為重要，金融危機中由于流動性的期限錯配導致了銀行資金流的斷裂，宏觀審慎監管對流動性提出了更高的要求。

4.提出了廣義信貸的要求

宏觀審慎監管將宏觀經濟增長速度和商業銀行各項資產的增長速度進行結合，從而控制系統性風險，即廣義信貸增速（各銀行廣義信貸最新季末余額的同比增速）與目標M2增速（國家設定并公布的當年廣義貨幣供應量增速目標）偏離不超過一定比例。將宏觀和微觀進行結合，從而限制商業銀行業務的總體規模，并控制系統性風險的發生。

三、2017年度六家商業銀行總資產情況

在2016年末提出宏觀審慎監管要求后，央行及其各分支行都對商業銀行的七大類指標提出了報送報表要求，并采取評分分級監管要求，對各類指標賦予一定分數，并進行評分，最后進行綜合評級并分為A、B、C三級，根據評級結果指導各商業銀行開展業務的增量要求。

圖1 六家大型商業銀行2017和2016年總資產增速比較

本文選取2017年六家大型商業銀行（工行、農行、中行、建行、交行、郵儲行）的年度報告進行分析，關注在宏觀審慎監管下資產的變化情況。

圖1顯示了六家大型商業銀行2017年的總資產增速均較2016年同期有不同程度的放緩。規模的增長放緩一方面是由于整體經濟發展的影響，另一方面，上述趨勢也說明了宏觀審慎監管的效果。

四、審計應重點關注的事項

2018年1-4月披露的上市公司年報中，商業銀行審計報告中執行了關鍵審計事項準則，關鍵審計事項列示了本期審計中最為重要的事項，本文從公開資料查閱了商業銀行的關鍵審計事項，商業銀行關鍵審計事項主要集中在信貸資產領域，包括五級分類、貸款減值準備的計提以及結構化產品是否合并報表等資產領域。

在宏觀審慎監管體系下，商業銀行的發展逐步穩健，從單一的貸款關注度逐步轉向更廣的資產領域，包括同業業務、買入返售等資產，對于資產的全面監管，促使審計師也應隨之轉變傳統中僅對貸款的重點關注。在宏觀審慎監管環境下，審計師應重點關注以下事項。

1.重新評估資本充足率等各項指標

宏觀審慎評估體系的監管途徑主要通過各項監管指標來實施評價，主要包括資本和杠桿情況、資產負債情況、流動性、定價行為、資產質量、跨境融資風險、信貸政策執行七方面20余項指標。外部審計中應重點關注各項指標計算的準確性，需要檢查各項指標因素、數據來源、信息系統的有效性，同時需要將各類指標與1104工程報表的數據進行核對，保證口徑的一致性。還需檢查各地區宏觀經濟增長情況以及M2增速，評估商業銀行各項資產增長的合理性。

2.從廣義信貸角度關注貸款及其他投資減值計提情況

廣義信貸是指法人機構人民幣信貸收支表中的各項貸款、債券投資、股權及其他投資、買入返售資產、存放非存款類金融機構款項的余額合計數。審計師除了對信貸資產的五級分類、減值計提進行充分關注并復核外，更應重點關注其他投資的減值計提情況，避免商業銀行騰挪資產、少計提減值準備。按照實質重于形式的原則，將其他投資中實質為貸款性質的項目按貸款要求進行五級分類、充分判斷其還款來源、行業限制等，并足額計提減值準備。

不良貸款率指標作為宏觀審慎評估體系中的重要指標，審計中不應僅僅關注信貸資產的減值情況，對于廣義信貸的增速要求同樣影響商業銀行的資產投資規模，因此應同時關注其他投資的合規性以及可能形成的不良情況，并充分計提減值準備。

3.關注表外理財業務

在商業銀行理財業務發展過程中，部分理財產品偏離了原有的資產管理的本質，具有了“表外存貸”的性質。部分商業銀行表外理財產品增長較快，表外理財資金投向主要包括類信貸資產、債券投資等類別，實際上也發揮了信用擴張的作用，對宏觀經濟和杠桿率等指標是有影響的。央行于2017年上半年正式將表外理財納入宏觀審慎評估廣義信貸范圍，以合理引導金融機構加強對表外業務風險的管理。作為金融機構表外業務的重要組成部分，表外理財近年來發展較快，結構化產品作為上市公司審計報告中的關鍵審計事項，部分具有表外理財的性質，審計師要充分關注理財產品的內容、底層資產情況以及相應風險，在計算相應指標時充分關注表外理財。

4.關注非標投資的底層資產

金融機構應專注服務實體經濟，監管機構對產能過剩行業采取貸款額度控制措施。為避免商業銀行規避貸款規模和行業限制，監管機構將貸款外的其他投資納入監管范圍，2017年上半年，監管機構下發的《關于進一步規范銀行理財產品穿透登記工作的通知》將銀行理財和委外投資均納入了穿透登記范圍。審計師應遵循監管要求的穿透核查規定，在對非標投資進行審計時充分關注每層資產對應合同協議的主要條款、關注資金走向、并檢查是否為通道業務，促使銀行自身加強風險管控意識。對于底層資產屬于貸款類性質的投資，應按貸款進行管理，充分關注五級分類情況、未來的還款來源并及時計提減值準備。

五、結論

商業銀行作為金融機構的重要組成部分，對服務實體經濟起到了至關重要的作用，金融危機乃至系統性風險的爆發危害重重，我國央行經過多年的研究和實踐，逐步摸索出宏觀審慎的監管體系，對商業銀行繞道而行逃避監管的行為進行了相應限制，對控制金融領域的系統性風險起到了積極作用。審計師應根據監管的要求及時掌握監管動態和相關法規，重點關注和評估可能引起重大風險的領域，從宏觀和微觀角度采取相應的應對措施，從而控制審計風險。