“營改增”對高新技術制造業企業稅負的影響分析
——以BT股份有限公司為例

石黨英，趙昱棟

(渭南師范學院 東盟博仁財經學院，陜西 渭南 714099)

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發布了《營業稅改征增值稅試點方案》和《上海市開展交通運輸業和現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》，標志著我國邁出了營業稅改征增值稅(簡稱“營改增”)稅制改革的第一步。2016年3月18日召開的國務院常務會議決定自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開“營改增”試點。經過一年的改革，“營改增”減稅效果明顯，據新華社統計“營改增”一年來共減稅6 993億元，98.7%的納稅人實現了稅負降低或持平，其中建筑業、金融保險業、房地產開發和餐飲業共減稅2 419億元。“營改增”雖然是改革在原征收營業稅領域的各行業，但實際上對高新技術制造業企業等的稅負也產生很大影響。國家實施“營改增”的目的在于打通流轉環節的抵扣鏈條，減輕企業稅負，釋放企業活力，促進經濟轉型升級。“營改增”實施后對原營業稅范圍各行業減稅效果明顯，但“營改增”的后續傳導效應發揮如何，對原本征收增值稅的高新技術制造業企業的減稅影響等問題成為我們研究的對象。

“營改增”是我國稅制改革的重要內容，學者們針對“營改增”展開了廣泛的研究。曹越等以上市公司為樣本研究了“營改增”是否降低了流轉稅稅負，認為“營改增”對公司流轉稅稅負并無顯著影響。[1]繆桂英研究了“營改增”對我國裝備制造業增值稅稅負的影響，認為“營改增”對裝備制造業減稅效果不顯著。[2]“營改增”稅負研究的文獻較多，但著眼點都在于原征收營業稅行業改征增值稅后稅負的變動，如王佩等研究了“營改增”對交通運輸業的稅負影響。[3]黃衛華研究了“營改增”對商業銀行的稅負影響。[4]針對“營改增”的后續傳導效應的文獻并不多，沒有從高新技術制造業企業的稅負變動考察“營改增”的影響。因此，本文在全國范圍內實施“營改增”試點改革之后，以高新技術制造業為研究對象，選擇BT股份有限公司2015—2016年的報表數據，通過分析BT股份有限公司在“營改增”后增值稅稅負的變動情況來考察“營改增”對高新技術制造業企業稅負的影響，分析“營改增”的后續傳導效應。

一、“營改增”對高新技術制造業 企業稅負影響的理論分析

“營改增”是指企業原繳納營業稅的經濟業務改為繳納增值稅，高新技術企業是指擁有自主知識產權，運用科學創新和研發為主營業務的企業，包括高新技術制造業和高新技術服務業。稅收作為重要的經濟調節手段在高新技術企業發展中應該發揮重要的推動作用。“營改增”稅制改革后，整個流通環節統一稅種，增值稅可抵扣進項稅范圍擴大，與改革前相比，高新技術制造業企業增值稅稅負應當是下降的。

(一)“營改增”后有關高新技術制造業的稅收規定

根據財政部和國家稅務總局發布的財稅〔2013〕106文件，部分現代服務業改征增值稅。高新技術服務業企業在2012年進行稅制改革，2016年5月1日全面“營改增”時，高新技術制造業和服務業的稅率和計稅基礎沒有變化，而是擴大了增值稅的抵扣范圍。對高新技術服務業和高新技術制造業小規模納稅人而言，因其實行的是簡易征收，所以全面“營改增”對其稅負并不會產生影響,因此，本文僅以高新技術制造業企業增值稅一般納稅人為研究對象。全面“營改增”試點改革后，高新技術制造業企業繳納增值稅的相關規定見表1。

表1 全面“營改增”后高新技術企業繳納增值稅的相關規定

高新技術制造業企業一般納稅人應納增值稅的計算采用抵扣稅制，即應納稅額=銷項稅額-進項稅額。在全面實行“營改增”之后，建筑業、金融保險業、房地產業和生活服務業均開始繳納增值稅，高新技術制造業企業購置的廠房、辦公樓等不動產，生產經營活動中所發生的員工差旅住宿費、教育培訓費、保險費及直接收費的金融服務等費用都可以取得增值稅專用發票，這些均納入了增值稅進項稅的抵扣范圍。相較之前，“營改增”后企業可抵扣進項稅范圍擴大，使可抵扣的進項稅額增加，減輕了高新技術制造業企業稅收負擔，從而為其擴大規模、良性發展提供了稅收政策支持。

(二)“營改增”對高新技術制造業企業稅負影響程度測算

在進行“營改增”稅負影響程度分析時，主要考察 2016年實施“營改增”的建筑業、金融保險業、房地產業和生活服務業改為征收增值稅后對高新技術制造業企業進項稅額的影響。根據財稅〔2016〕36號文件(下文簡稱36號文件)附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第二條第(一)項第1目規定：“原增值稅一般納稅人購進服務、無形資產或者不動產，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第2年抵扣比例為40%。”[5]因此，高新技術制造業企業購進的服務、無形資產或者不動產只要取得合法的票據，就可以依據專用發票上注明的增值稅額從銷項稅額中扣除，尤其是當年購置的不動產作為固定資產核算，所產生的增值稅進項稅額可以分兩次抵扣。

假定該企業本年度新購置了一個廠房，所購置廠房的市場售價為X1，則在“營改增”之前該廠房購進成本中含有營業稅額T1=X1×5%，相關購置成本C1=X1；“營改增”之后不動產銷售由交納營業稅改為交納增值稅，稅率由5%改為11%，那么企業購置不動產所產生的增值稅進項稅額為T2=X1÷(1+11%)×11%，根據規定企業購置不動產所產生的增值稅進項稅額允許在兩個會計期間內進行抵扣，購置時抵扣60%，第13個月再抵扣40%，企業不動產的購置成本變為C2=X1÷(1+11%)≈90%×X1，經過對比C1和C2、T1和T2可以發現，“營改增”為企業降低了購置廠房的成本，且增加了可抵扣進項稅額，降低了企業稅負。

根據財稅36號文件附件二第一條第(三)項第1目規定：“貸款服務，以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額”“直接收費的金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。”[5]該項規定明確了金融保險業“營改增”后增值稅的計稅基礎，企業從銀行購買貸款服務就可能產生增值稅進項稅，但36號文件第二條第(一)項第5目規定：“原增值稅一般納稅人購進服務、無形資產或者不動產，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”[5]因此，企業從金融機構取得貸款服務所產生的利息支出，即使從金融機構取得增值稅的專用發票，也不能夠做進項稅額的抵扣。根據36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中有關“銷售服務、無形資產、不動產注釋”中，金融機構提供的“貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務擔保、資產管理、信托管理、基金管理、金融交易場所(平臺)管理、資金結算、資金清算、金融支付等服務”屬于直接收費金融服務，企業向金融機構所支付屬于直接收費金融服務，能夠取得增值稅專用發票，可以按規定作為進項稅額予以抵扣。根據規定，高新技術制造業企業從金融機構購買貸款服務所發生的利息支出及直接相關的各項費用支出所產生的增值稅進項稅不能抵扣，但所發生的與直接收費的金融服務相關的支出所產生的增值稅進項稅可以抵扣。

假定企業本年度發生與直接收費的金融服務相關的支出為X2，則在“營改增”之前銀行金融服務繳納營業稅，因為營業稅是流轉稅，銀行進行稅負轉嫁，企業支付的費用中含有的營業稅金是T3=X2×5%，企業將其支付的費用全部計入財務費用(financial expense FE),則FE1=X2；金融業“營改增”之后，銀行貸款利息收入由交納營業稅改為交納增值稅，稅率由營業稅率5%改為增值稅率6%。企業向金融機構支付的直接收費的金融服務的費用，銀行向企業開具增值稅專用稅發票，可以做增值稅進項稅額抵扣。原來直接收費的金融服務的支出全部計入財務費用，現在分為兩部分，一部分計入財務費用FE2=X2÷(1+6%)≈94%×X2，另一部分計入增值稅進項稅額T4=6%×X2，經過比較FE1和FE2、T3和T4可以看出“營改增”降低了企業的財務費用，增加了可抵扣增值稅進項稅額。但規定中對從銀行所取得貸款利息支出所產生的進項稅額不能夠抵扣，在企業的財務費用中，利息支出所占的比重非常大，直接收費的金融服務的費用所占的比重非常小，減稅影響有限。因此，利息支出不能抵扣會影響到“營改增”對高新技術制造業企業的減稅效果。

(三)“營改增”后高新技術制造業企業增值稅稅負率測算

假定高新技術制造業企業某一年不含稅的銷售收入是R，企業當年的總成本費用為C，其中：包括購進原材料的成本為C1，我們假定原材料的成本C1占到總成本的40%，原材料增值稅適用稅率為17%，即C1=40%×C,假定企業當年新購置不動產所產生的折舊為C2，C2占到總成本的30%，即C2=30%×C,“營改增”之后企業購進不動產所產生的增值稅進項稅可以抵扣，稅率為11%，由于成本中包含有動產的折舊，但因為在2009年我國進行增值稅轉型改革時，企業購置的機器設備等動產所產生的增值稅已經納入進項稅的抵扣范圍，企業購置動產的增值稅對“營改增”前后企業稅負的影響是相同的，因此，本文不考慮成本中不動產的折舊和其產生的增值稅。假定企業當年的費用為C3，包括管理費用、銷售費用和財務費用，C3占到總成本的30%，即C3=30%×C,在“營改增”后，企業購入服務業、金融保險業等相關服務產生增值稅進項稅可以抵扣，稅率為6%。假定企業當年的不含稅的銷售收入為R，暫不考慮價外費用的影響，則企業當年銷售產生增值稅銷項稅為17%×R。

在“營改增”之前，企業當年產生的增值稅進項稅(input VAT，簡稱IT)

IT=C1×17%=40%×C×17%=6.8%×C。

企業產生的銷項稅(output tax，簡稱OT)

OT=17%×R。

企業的銷售收入為R，成本為C

C=C1+C2+C3。

企業的增值稅稅負率為TR1

TR1=(17%×R-17%×C1)/R

=(17%×R-6.8%×C)/R

=17%-6.8%×C/R。

在“營改增”之后，企業當年產生的增值稅進項稅額為：

IT=17%×C1+11%×C2+6%×C3。

由于購置不動產的進項稅額以不動產的成本為基數計算，但在總成本中只有折舊計入當年的成本費用中，因此在計算不動產增值稅進項稅額時我們采用收入型增值稅的方法，將不動產產生的進項稅按照折舊逐年進行抵扣。企業的銷售收入為R，成本為C，則企業當年產生的增值稅進項稅

IT=17%×C1+11%×C2+6%×C3

=40%×C×17%+30%×C×11%+30%×C×6%

=11.9%×C。

企業產生的銷項稅OT=17%×R，根據計算可知，在“營改增”后，企業材料成本不變，不動產折舊降為原來的90%，期間費用降為原來的94%，即“營改增”后企業成本C僅為“營改增”前成本的95.2%，即“營改增”后企業成本=C1+90%C2+94%C3=40%×C+90%×30%×C+94%×30%×C=95.2%×C。

增值稅稅負率為：

TR2=[17%×R-(17%×C1+11%×C2+6%×C3)]/R

=[17%R-(40%×C×17%+30%×C×11%+

30%×C×6%)]/R

=(17%×R-11.9%×C)/R

=17%-11.9% ×C/R。

根據計算可以看出，“營改增”后即使企業當年的銷售收入不變，都為R,則“營改增”后企業增值稅稅負率小于“營改增”之前，“營改增”減稅的目標得以實現。為了進行測算，本文根據通常情況下高新技術制造業企業的成本費用構成項目假定其占總成本的比重數據。每一家高新技術制造業企業中原材料、折舊和期間費用占總成本費用的比重不完全相同，筆者也進行了不同的數據測算，各成本費用項目占比并不影響研究結論，“營改增”后的稅負TR2均小于“營改增”前TR1。僅在原材料占總成本的比重為100%時，“營改增”前和“營改增”后稅負率相同，但這種情況在現實環境中是不存在的。

二、BT股份有限公司“營改增”前后稅負變動分析

BT股份有限公司是一家大型的高新技術制造業上市公司，選用該公司2015—2016年公開披露的數據，對比該企業2015年和2016年全面實施“營改增”試點改革前后企業增值稅稅負變動，分析“營改增”對高新技術制造業企業稅負的影響。

(一)“營改增”后BT股份有限公司新增增值稅進項稅額情況分析

全面“營改增”試點改革后，建筑業、金融保險業、房地產業和生活服務業改征增值稅，對高新技術制造業企業產生的影響主要體現在以下幾方面：首先新增固定資產項目。據BT股份有限公司在2016年年報中所披露的相關信息，該企業在本年度沒有外購房屋及建筑物，所以不涉及此類相關業務。其次銷售費用和管理費用。對于BT股份有限公司而言，銷售人員和管理人員的差旅費、保險費、教育醫療費和住宿費等費用會產生增值稅可抵扣進項稅額。據36號文件規定，企業所發生的上述費用中有部分費用產生增值稅進項稅額，增值稅稅率適用6%，在BT股份有限公司2016年銷售費用和管理費用里，能夠產生進項稅額的費用占總費用的比重約為15.44%和2.47%。進一步計算各新增加進項稅額占企業總進項稅額的比重，以考察哪一項進項稅額對企業的影響最大，計算結果顯示銷售費用中新增加進項稅額占總進項稅額的比重是0.13%；管理費用中新增加進項稅額占總進項稅額的比重是0.25%。具體情況見表2。

表2 “營改增”后BT股份有限公司期間費用中新增可抵扣進項稅額表(單位：元)

通過分析BT股份有限公司2016年財務報告，可以發現該公司當年增值稅進項稅額中有80%來源于原材料采購，為了考察“營改增”范圍中業務所產生的新增進項稅額的變化，進一步計算各期間費用新增加進項稅額占各期間費用的比重，具體情況見表3。

表3 “營改增”后BT股份有限公司新增加進項稅額占各期間費用的比重表 (單位：元)

通過表2和表3的計算，在“營改增”后，雖然可抵扣的范圍擴大，但可抵扣進項稅金額占總費用支出的比重較小。“營改增”后企業期間費用中產生可抵扣進項稅額占期間費用總額的比重為0.2%。企業所發生的銷售費用中能夠帶來新增可抵扣進項稅額的金額最小，影響最不明顯。2016年BT股份有限公司銷售費用中新增進項稅額占總銷售費用的比重僅為0.599%，不足銷售費用的1%，管理費用中新增進項稅額占總管理費用的比重更小，僅為0.148%。造成這兩項抵扣金額比較低的原因是企業在銷售過程發生的許多銷售費用不符合增值稅抵扣的要求，一是業務沒有符合規定的票據，二是生活服務業、餐飲業等進項稅均不允許抵扣，銷售費用中可以做增值稅進項稅抵扣的項目僅為酒店住宿的專用發票、銷售業務的保險費用等，因此導致減稅效果不明顯。

(二) BT股份有限公司“營改增”后增值稅稅負變動分析

筆者查找到2015—2016年BT股份有限公司相關稅收和利潤數據(見表4)，通過計算可以看出2015年BT股份有限公司增值稅稅負率為2.07%，2016年全國實施“營改增”試點改革后，該企業增值稅稅負率卻上升到了6%，沒有實現預期的減稅效果，出現了不降反增的情況。但經過分析，該企業2016年進項稅額較2015年同比減少了74.07%。根據相關成本費用計算該企業在稅改之后增值稅進項稅約增加了0.38%，但實際卻減少了74.07%，根據該企業2015年年報披露，該企業2015年進項稅額較大的原因在于該企業在2015年有大量的原材料和固定資產購進業務，2015年較2014年新增了12.24%的存貨和85.98%的固定資產，產生了較大的增值稅進項稅額，因此2015年該企業增值稅稅負率為2.07%。2016年企業沒有新購置不動產。2015年大量購置原材料產生的進項稅額在2015年抵扣，而原材料的使用卻延伸至2016年，間接導致2016年購進原材料相對減少，所產生的可抵扣進項稅額減少，所以導致2016年企業增值稅稅負率上升至6.00%，同比上漲了3.93%。通過分析可以發現企業增值稅稅負率的上升并不是由于“營改增”的結果導致的，2016年企業因為“營改增”增加了可抵扣進項稅額576 760.93元，如果沒有“營改增”稅制改革，則企業2016年的增值稅稅負率將上升更多。

表4 2015—2016年BT股份有限公司增值稅稅負率計算表 (單位：元)

在“營改增”的背景下，像BT股份有限公司這樣的高新技術制造業企業增值稅稅負不降反增的企業不在少數，但經過分析，企業增值稅稅負的增加并非是由于“營改增”所導致，而是由于企業自身可抵扣進項稅額明顯減少或是由于企業營業收入增加導致銷項稅額激增或是可抵扣進項稅票據較難取得等原因所致。“營改增”稅制改革確實增加了高新技術制造業企業可抵扣增值稅進項稅額，但新增的可抵扣增值稅進項稅的范圍有限，增加的進項稅金額也不大，因此“營改增”的傳導效應還未完全展現。

三、充分發揮“營改增”后續傳導效應的建議

經過分析可知，“營改增”稅制改革在打通整個流通環節，實現全流通環節普遍減稅，促進制造業企業產業升級和優化方面確實發揮了重要作用，但減稅力度不大，“營改增”的后續傳導效應不明顯。因此，要充分發揮“營改增”的減稅效果，增強其后續傳導效應，釋放經濟活力還需要從以下幾個方面著手。

(一)完善各項稅改政策，盡快促進增值稅立法工作的開展

從2012年在上海進行交通運輸業“營改增”試點改革開始到2016年5月1日起在全國范圍內全面推行“營改增”試點，“營改增”過程中，財政部和國家稅務總局發布了一系列的相關規定和制度，例如財政部在2016年印發《增值稅會計處理規定》的通知(財會〔2016〕22號)、《財政部、國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點若干政策的通知》(財稅〔2016〕39號)。2016年中有關“營改增”的規定文件多達80余項，企業在“營改增”的過程中對相關制度規定并不十分清楚，只有涉及行業的財務人員進行學習，而高新技術制造業企業并不關心“營改增”的政策，不清楚哪些業務可以抵扣、在什么時間抵扣、不能夠主動索要發票進行抵扣，從而導致“營改增”減稅效果受到影響。因此，應盡快對“營改增”政策進行梳理，由相關部門統一規范制定政策，大力開展宣講活動，以法律法規的形式進行規范，推進增值稅立法。

(二) 規范票據管理，擴大增值稅可抵扣項目范圍

在增值稅實務中，一般納稅人實行抵扣稅制，即以取得的增值稅專用發票、海關專用繳款書、農產品購進憑證、完稅憑證等作為進項稅抵扣的憑證，在取得合法票據的基礎上還需要考慮購進商品或服務的用途，若購進項目用于非增值稅應稅項目、職工福利及個人消費，則即使取得專用發票也不能夠進行進項稅抵扣，在“營改增”過程中，許多原繳納營業稅的企業在“營改增”過渡期仍可以使用企業以前持有的營業稅發票直至用完后改用增值稅發票，高新技術制造業企業作為購進企業則不能夠取得可抵扣的合法票據。另外，在范圍上，“營改增”后企業購入的餐飲和居民服務業都不能納入進項稅抵扣的范圍，可抵扣的進項稅的范圍較小，尤其是高新技術企業成本中占有較大比重的科研人員的工資和福利費等項目都沒有納入到可抵扣的范圍中，可以考慮將社會保險費納入到增值稅抵扣范圍，準予企業按照實際繳納的社會保險的一定比例計算抵扣進項稅額。因此，要實現“營改增”的減稅效果，就需要規范票據管理，擴大增值稅可抵扣項目的范圍。

(三) 努力推進業財融合，提升企業管理水平

要實現“營改增”的有效減稅，促進產業升級，還需要企業進行業務和財務的有機融合，財務是業務的結果反映，財務不能只停留在結果反映上，還需要走出財務延伸到業務層面上去，為業務決策提供支持。企業要充分利用國家稅制改革的各項優惠政策，就要在改造業務上下功夫，合理調整企業的組織結構類型和商業運營模式，實現企業合同簽訂、材料流轉生產，銷售資金支付和財務會計核算相關的物資流、票據流、資金流的高度統一，應積極發揮能動性，主動適應新的稅收環境，業財融合推進企業管理水平提升，促進企業更好發展。