月末一次加權(quán)平均法在企業(yè)成本核算中的應用分析

楊家國

摘要：存貨是企業(yè)一項重要的資產(chǎn)，存貨成本的計算對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有很大的影響，所以選擇合理的存貨計價方法對企業(yè)的會計核算有著重要的影響。當下月末一次加權(quán)平均法已成為主流，本文從月末一次加權(quán)平均法的利弊、動因以及對會計信息的影響等方面進行分析，運用統(tǒng)計學的思路，對規(guī)范完善月末一次加權(quán)平均法提出一些想法，以使其更好地提供決策有用的會計信息。

關(guān)鍵詞：存貨;加權(quán)平均法;統(tǒng)計分析

一、現(xiàn)狀

據(jù)《中國企業(yè)存貨計價方法使用狀況的統(tǒng)計報告》顯示，加權(quán)平均法使用高居九成，存在風險。

該統(tǒng)計報告是2013年在深市掛牌交易的A股企業(yè)共計1564家上市公司的數(shù)據(jù)進行分析。在整體統(tǒng)計分析中，加權(quán)平均法的使用高居九成。而在加權(quán)平均法中，月末一次加權(quán)平均法占絕大多數(shù)。

雖然，該報告在第四部分指出了樣本數(shù)量和樣本時間兩點局限性，但是，上市公司作為中國企業(yè)的標桿，該報告具有統(tǒng)計學意義。

本文從月末一次加權(quán)平均法的利弊、動因以及對會計信息的影響等方面進行分析，在當前不可能拋棄月末一次加權(quán)平均法的情況下，怎么規(guī)范完善月末一次加權(quán)平均法提出一些想法，以使其更好地提供決策有用的會計信息。

二、基礎(chǔ)概念及優(yōu)缺點

存貨核算在企業(yè)會計領(lǐng)域是重要的一塊，企業(yè)會計準則第1號——存貨（財會[2006]3號）第十四條規(guī)定，企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)。

存貨的各種計價方法在《企業(yè)會計準則講解2010》中已有詳細地論述。

（一）先進先出法

先進先出法是以先購入的存貨應先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進行計價。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

（二）移動加權(quán)平均法

移動加權(quán)平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本。

（四）個別計價法

個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定的計價方法從稅收角度也是認可的。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

月末一次加權(quán)平均法的優(yōu)點是計算方法簡單。

缺點是不利于核算的及時性;在物價變動幅度較大的情況下，按加權(quán)平均單價計算的期末存貨價值與現(xiàn)行成本有較大的差異。適合物價變動幅度不大的情況;相關(guān)成本容易被人為地操控。

三、存貨核算的問題

我們先了解一下與存貨有關(guān)的IPO被否的案例。

（一）A公司于2017年10月IPO被否，

主要問題之一為：發(fā)行人2016年末庫存商品較上年增加50.29%，主營業(yè)務(wù)收入同比增長20.4%，發(fā)行人披露庫存商品期末余額增長比例高于主營業(yè)務(wù)收入增長比例的主要原因為，發(fā)行人業(yè)績較好，訂單增加，產(chǎn)品的產(chǎn)量增加，因此產(chǎn)品庫存量增加。請發(fā)行人代表進一步說明2016年底在手訂單情況，包括訂單數(shù)量、金額，以及2017年1-6月訂單完成情況。請保薦代表人發(fā)表明確核查意見。

（二）B公司于2017年6月IPO被否，主要問題之一為：報告期內(nèi)發(fā)行人的存貨分別為122，213，850.86元、161，623，039.26元、229，081，982.26元，發(fā)行人存貨2016年較2015年增長42%，同期營業(yè)成本增長為12%。請發(fā)行人代表解釋說明報告期存貨余額金額較大且逐年增長的原因及其合理性，解釋說明香菇食品毛利率逐年提升的原因及其合理性。

上述問題與存貨核算息息相關(guān)，對存貨核算作出客觀的評價，尋求一個有效的、可操作的、可以量化的評價方法很重要。

四、發(fā)現(xiàn)問題方法

某企業(yè)庫存商品分類采用月末一次加權(quán)平均法核算，不分具體型號，不同型號成本差異較大，明細資料如下：

12月1日，期初結(jié)存A商品（–19型號）100件每件86元計8 600元;

12月3日，入庫A商品（–19型號） 2300件每件80元計184000元;

12月5日，入庫A商品（–29型號） 1100件每件120元計132000元;

12月7日，銷售A商品（–19型號） 1200件;

12月9日，入庫A商品（–19型號） 2900件每件85元計246500元;

12月15日，銷售A商品（–19型號） 1200件;

12月30日，入庫A商品（–29型號） 5500件每件130元計715000元;

12月30日，本期收入A商品（–19型號）1 000件每件88元計88000元;

12月31日，本期銷售A商品（–19型號）600件。（見表1）

采用月末一次加權(quán)平均法計算發(fā)出存貨成本。

上述月末一次加權(quán)平均法計算成本沒有問題，但是，我們會注意到月末一次加權(quán)平均法計算的成本遠大于實際成本，因為入庫成本差異較大，導致銷售成本不實。

如果，我們把成本差異較大的分開核算，另行加權(quán)計算，

通過上述比較，我們不難看出，同為月末一次加權(quán)平均法核算，精細程度不同對成本以及期末存貨的影響是很大的，更有甚者用這些方法操控財務(wù)報表，還美其名曰“這是會計準則認可的方法……”。

我們充分利用統(tǒng)計學工具來考查存貨計價是否適當，是否影響到財務(wù)報表使用者對會計信息的利用。

在Excel中利用AVERAGE、STDEVP函數(shù)可以很方便地建立統(tǒng)計模型：

（一）A商品綜合加權(quán)（見表2）

（二）分項加權(quán)

A商品-19型號（見表3）

A商品-29型號（見表4）

通過上述模型可以看出，A商品不分型號綜合加權(quán)變異系數(shù)為19.7%，成本失真;而分型號加權(quán)變異系數(shù)為3.48%和4%，成本更接近實際成本。

通過大量的驗證，可以得出，當變異系數(shù)小于5%時，通常可以認為月末一次加權(quán)平均法計算的成本接近實際成本，對財務(wù)報表不構(gòu)成重大影響，這個存貨核算是有效的。當變異系數(shù)大于10%時，月末一次加權(quán)平均法計算的成本偏離實際成本的可能性是比較大的，須通過對銷售情況的進一步分析來判斷對當期成本的影響。

五、月末一次加權(quán)平均法粗放應用的影響

某通訊設(shè)備有限公司存貨月末一次加權(quán)平均核算，同類商品不同型號不再細分，致使商品發(fā)出價格模糊，不同型號商品成本相差5倍之多，從而影響到銷售成本及利潤。2016年末大量購進高價型號商品形成庫存，從而2016年度在欣欣向榮的銷量面前利潤平平。

（一）會計核算粗放，會計信息失真，影響會計信息的決策有用性

上述企業(yè)粗放地應用月末一次加權(quán)平均法，使商品成本混淆，導致銷售成本、利潤、資產(chǎn)等重要財務(wù)信息失真。

（二）舞弊，粉飾財務(wù)報表

在實際工作中也不乏管理人員為了業(yè)績，或者融資，在不同成本商品之間進行調(diào)節(jié)，從而虛構(gòu)利潤，得出一份比較好看的財務(wù)報表，財務(wù)信息同樣失真。

（三）影響納稅

由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅彌補虧損年限為五年，過了時限意味著這部分虧損無法在稅前得到彌補。企業(yè)就可能通過對加權(quán)平均法地粗放應用調(diào)節(jié)利潤，從而讓快過彌補時限的虧損得到稅前彌補，相當于成本后移。

以上種種現(xiàn)象無不體現(xiàn)了月末一次加權(quán)平均法實務(wù)應用時出現(xiàn)的弊端，使得本來用于簡化核算的計價方法成為了會計信息失真以及影響稅收征管的利器。

六、月末一次加權(quán)平均法粗放應用的動因

會計人員核算水平客觀上影響了會計核算結(jié)果。會計人員的職業(yè)判斷，過度地強調(diào)簡化核算，至使會計信息失真，出現(xiàn)錯報。

粉飾會計報表的需要，人為地調(diào)節(jié)報表，使得對會計核算方法的干預成為了一個選項，致使成本信息失真，會計報表不能真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

稅收利益地考量，配合所謂的稅收籌劃調(diào)節(jié)成本利潤、影響應納稅所得額，會計信息隨之失真。

管理者業(yè)績的考量，管理者為了自身利益、完成業(yè)績，向?qū)ψ陨碛欣较蚣哟髱齑妫ㄟ^月末一次加權(quán)平均法的粗放應用間接影響成本、利潤。

內(nèi)部控制的缺失以及外部監(jiān)管的不力使得月末一次加權(quán)平均法的粗放應用成為了可能。

七、應對方法及建議

（一）會計人員加強職業(yè)素質(zhì)，提高專業(yè)判斷能力

核算不準確，就會提供錯誤的會計報表，錯誤的會計報表會帶來錯誤的經(jīng)營決策。充分認識到會計核算對會計信息的影響，避免加權(quán)平均法粗放型的應用，跳出會計看會計，將影響降到盡可能的低水平。

（二）管理層、治理層加強監(jiān)督，識別和評價會計核算方法有效性以及對會計信息的影響，并保證會計信息的準確

管理層、治理層建立和完善有效的內(nèi)部控制，要運用會計及會計以外的方法對會計核算方法的有效性進行識別，防止會計信息失真。當識別出會計核算方法具體運用不能反映真實的會計信息，或者說會計核算方法失靈的時候，應當及時修正會計核算方法具體應用，采取適當措施加強會計核算的精度。

（三）審計機構(gòu)加強風險識別

審計機構(gòu)在審計作業(yè)時運用科學的審計方法識別風險，特別是對合規(guī)方法不合規(guī)的應用往往導致重大錯報。適當加強非會計、審計方法的應用，建立統(tǒng)計模型作為風險識別的手段，從而進一步確認存貨核算的有效性，防止會計信息失真、財務(wù)報表不能真實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]劉洪波（教授），李婉.中國企業(yè)存貨計價方法使用狀況的統(tǒng)計報告[J].財會月刊，2015 （13）.