新收入準則下軟件開發企業的會計處理分析

方俊

摘要：一直以來收入就是企業財務管理中的重要內容，也是對企業的經營業績進行客觀、科學、合理評價的一項核心指標。舊的收入準則在實施的過程中逐漸凸顯出各種各樣的問題，特別是國際財務報告準則中，美國公認會計原則中對收入的確認要求做出了不同的規定，實現了收入在不同行業、不同企業、不同資本市場之間具有的可比性;隨著業務模式的不斷創新、產業結構的升級與優化，各種新興行業、創新業務模式下的收入確認已經成為一個較為復雜的問題。本文將以軟件開發企業為研究對象，對其在新收入準則下的會計處理相關問題進行剖析，為軟件開發企業能夠盡快適應新收入準則而奠定基礎。

關鍵詞：新收入準則;軟件開發企業;會計處理;相關問題與策略

在企業財務指標中，收入扮演著極為重要的角色，不僅是企業用以衡量盈利能力、成長能力、運營規模、實現績效考核的重要指標，更是企業財務報表的使用者對企業的財務狀況和經營業績、關鍵數據及時進行了解的依據。一直以來，對收入的確認就是會計領域中的一個重要議題。隨著產業升級和業務模式創新，企業的各種交易事項日趨復雜化，隨著新行業的不斷涌現，各種新的商業模式和業務模式層出不窮，對收入進行確認和計量面臨著諸多困境，然而目前現行的收入準則已經無法滿足會計實務的要求，必須對其進行重新修訂與完善。經過修訂后我國財政部于2017年7月正式發布了《企業會計準則第14號——收入》，簡稱為：新CAS14。新收入準則對不同的公司產生不同的影響，所有公司都必須對不同的影響程度進行評估，以此為基礎來應付更加廣泛的業務影響。其中軟件開發企業就是受新收入準則影響較大的行業之一。

一、新收入準則的介紹

（一）收入準則的修訂歷程

2002年，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會對收入確人的相關準則啟動了修訂的聯合項目，并于2008年12月發布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》，2011年11月發布了第二次征求意見稿，2016年4月，國際會計準則理事會對合同變更和已經完成的合同提供了過度簡化的操作。

我國財政部一直以來密切關注國際會計準則理事會的相關研究和修訂進程，結合我國的實際國情、結合我國在會計實務界的各種反饋意見和建議，2015年12月7日印發了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，向全社會公開征求具體的修改意見。針對在理論界和實務界提出的一些具體的、重點和難點問題上，財政部進行了深入的研究，并聽取相關專家給予的意見，針對我國實務中經常出現的交易和業務，對影響較大的行業的相關數據進行收集和整理，并在此基礎上通過與監管部門的溝通對新收入準則進行了系統的、全面的完善和修訂，最終于2017年7月5日正式在我國發布并實施。

（二）新收入準則的主要內容

1.核心原則

核心原則主要包括：那就是會計主體確認的收入必須能夠全面的、充分的反映出企業向客戶交付所承諾的商品或者提供的服務，在確認收入的金額時，必須充分體現出會計主體進行商品交易、對外提供服務時自己有權利收回的對價。

2.收入確認的基本步驟

確認收入的基本步驟為“五步法”模型，即：對客戶的合同進行識別、對合同中的履約義務進行識別、準確確定交易的價格、向合同中的履約義務分攤交易的價格、履行每一項履約義務時應對收入進行確認?！拔宀椒ā钡耐菩袨椴煌男袠I、不同類型的合同確認收入提供了更為詳細的、科學的引領，使得確認收入的過程更加趨于一致性，可操作性也更強。

新收入準則的頒布對企業如何、何時對收入進行確認帶來了巨大的影響，企業必須結合自身實際情況進行準確的、全面的評估和判斷，對財務人員的會計職業判斷也提出了更高的要求。新收入準則對合同條款、企業管理水平都提出了更高的要求，實施新收入準則時企業可能需要修訂合同條款，升級IT系統，修改會計流程和內部控制，以及相應調整企業內部業績考核指標和方法。因此，新收入準則的實施對企業帶來的影響是全方位的，要求企業必須對內部控制體系重新進行評價，迎接新收入準則帶來的沖擊。

二、新舊收入準則的主要差異分析

我國現行的收入準則中保留了部分具有特色的規則導向條款，具有準則分散的缺點。而新收入準則中構建了統一的收入確認框架，進一步充分體現出資產負債觀和權利義務轉移觀，由控制權代替了風險報酬轉移，新準則更加傾向于原則導向。

（一）收入確認方面存在的差異

現行的收入準則中可以將收入劃分為如下幾類：提供勞務取得的收入、銷售商品獲得的收入、進行資產使用權讓渡獲得的收入，同時還對不同類別收入的確認條件進行了詳細的規定。例如：企業獲得的商品收入必須同時滿足這么幾個條件：第一，企業已經向買方轉賣了商品的所有權主要風險、報酬;第二，企業不再擁有對商品的繼續管理權，也不再對已經出售的商品進行控制;第三，對銷售商品收入獲得的金額能夠進行十分準確的計量;第四，企業內部已經流入了相關的經濟利益;第五，對相關成本實現了有效計量。企業對于提供勞務獲得的收入在進行確認時，必須滿足如下幾個條件：第一，準確計量收入金額;第二，企業已經流入相關經濟利益;第三，完工進度能夠進行準確確認;第四，對成本能夠進行可靠計量。另外，在現行的收入準則中，主要是以風險報酬轉移作為收入確認的判斷依據;新收入準則不同，它對確認收入的條件進行了大幅度的修改，可以說從本質上對收入確認的條件進行了統一，并不對收入的種類進行區分，而是只要識別出符合條件的合同就能夠作為確認收入的基礎，由此可見，新準則的實施改變了確認收入的標準。從本質上看，新收入準則主要是以控制權轉移作為判斷確認收入的主要依據。從另一方面來看，新收入準則主要是建立在合同確認收入基礎之上的，這也從另一層面表明會計準則在與時俱進，并在很大程度上提升了企業對合同重要性的認識。當然，新收入準則中還對收入確認的步驟進行了規范，要求企業在確認收入時必須與合同義務的履行保持一致，從而對企業合同義務的履行情況進行有效監督。

（二）收入計量方面存在的差異

現行的收入準則中主要是根據收入的種類分別進行收入的計量，不管企業銷售商品還是提供勞務，都是按照雙方簽訂合同、協議的價格對收入進行計量，對于讓渡資產使用權獲得的收入，在現行的收入準則中主要是根據使用的時間、相應的方法進行計算的。當出現合同或者是協議價格與公允價格之間存在差異時，應該通過實際利率法進行合理攤銷，并將攤銷的結果計入當期損益中。在新收入準則中對交易價格中的計量收入做出了明確要求：企業必須嚴格遵照規定進行分攤，并將其分攤到各單項履行義務的交易價格中，完成這些后才能再對收入進行準確計量。在這里所謂交易價格的基本內涵為：企業向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。當企業替第三方收取貨款時，如果企業向客戶退還預期的款項，應將此時的收入作為負債進行賬務處理，并不能將這部分收入計入到交易價格中進行賬務處理。對于企業而言，必須嚴格遵守相關合同中的規定和條款，結合企業傳統的交易習慣認真確認交易價格。需要說明的是：企業在確認交易價格時，還必須充分考慮各方面的綜合因素，例如：應付客戶的對價、合同中存在的重大融資成分、可變對價、非現金對價等，這些都都會對交易價格有影響。

三、新收入準則在軟件開發企業的會計處理應用

（一）案例背景分析

案例一：A軟件公司于2017年10月13日與B制造企業簽訂了一項合同，這項活動的主要內容是關于系統集成項目服務的，合同中規定：A軟件公司根據合同中規定的要求幫助B企業完成系統集成所用硬件的購買，同時還為該企業提供相應的財務信息系統集成服務，A軟件公司結合B企業的實際經營業務狀況設計了自主研發、外購這兩部分相關的系統內容。A軟件公司將為B企業提供的近五個月的服務，合同的對價為1000萬元;B企業應該根據A軟件公司對系統的開發進度支付相應的工程款項，待項目完工、并且驗收合格后，B企業將剩余的款項與A軟件公司一并結清。

案列二：A軟件公司向C公司轉讓一項專利權，雙方已經達成轉讓協議，專利權轉讓價款為1000萬元，在合同中雙方約定：A軟件公司對專利權的一部分使用權可以繼續保留，而保留的這部分使用權并不會形成無形資產，更不會在企業的財務報告中單獨進行列示。同時在合同中雙方還約定：從專利權轉讓日開始，A軟件公司兩年內為C公司提供相應的服務支持、技術培訓等。A軟件公司所保留的專利使用權將在未來的三年內每年獲得將近300萬元的收入。在此，先假設C企業購買完專利權后，很長一段時間內并不會轉讓，A軟件公司使用的折現率現為6%。

上述案例合同中的難點和重點主要在于：對合同中履約義務的識別，以及每項履約義務是在一段時間內履行？還是在某一時點履行？這是案例判斷識別的重點和難點，下面將就此兩方面內容進行詳細分析。

1.對合同中的履約義務進行識別

在新收入準則中，根據新收入準則規定A軟件公司應該首先對合同中所包含的履約義務進行識別。履約義務不僅包括合同中已經明確的承諾，同時還包括：企業已經公開對外宣布的政策、以往習慣的做法、特定情況所導致的在簽訂合同時，客戶進行的合理預期企業將履行的承諾。當出現下面情況時企業可以作為明確區分商品的條件：第一，客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源;第二，可以單獨區分企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾。

但是當出現下面幾項情況時，表示不可以單獨進行區分：第一，企業需要提供重大的服務，并且將該商品和合同中承諾的其他商品進行整合，使其成為合同所約定的組合產出，共同轉讓給客戶;第二，該項商品對合同中所承諾的其他商品進行了重大的修改或者定制;第三，該項商品與合同中所承諾的其他商品之間具有較強的關聯度。

根據案例背景分析，A軟件公司設計的財務信息系統涵蓋了外購、自主研發軟件這兩部分，硬件和信息集成具有高度關聯性，因此這是一項不可單獨區分的履約義務。

2.履行履約義務時確認收入

企業需要對履行各項履約義務時，判斷履約義務的收入確認時點。通過對案例一中提到的相關條件分析：沒有完成項目前，或者是在集成系統并未提交前，B企業不能從A軟件公司提供的服務中獲得收益，因此該履約義務應不屬于“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”的情形;在集成服務過程中，客戶也不能夠控制企業履約過程中在建的商品;因此該履約義務不屬于“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品”的情形;但是由于該系統集成屬于B 企業定制化的要求，并且B企業根據A軟件公司的開發進度來支付款項，滿足“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的條件，因此A軟件公司可以確定該履約義務屬于在一段時間內履行的單項履約義務。

3.完成履約義務和履約時點的界定

通過對第二個案例提供的條件分析可知：A公司在轉讓專利權時，會在未來三年內對C公司提供培訓和技術支持服務。因此，A軟件公司必須對合同中是存在專利技術支持兩項履約義務？還是只存在一項單獨的履約義務？來進行準確的確認。A軟件公司在確認過程中應該對如下事項進行充分思考：C公司是否能夠在不接受技術支持的基本前提下，單獨或者是結合企業自身所具備的資源使用這項專利并獲得收益，此時并不存在該公司同時使用專利和技術支持才能獲得收益的情況;當A公司轉讓專利和提供技術支持服務時可以進行單獨區分，例如：A軟件公司的交易中并沒有提供重大的服務就將專利轉讓，同時將技術支持整合成一項一攬子服務，該軟件公司后期所提供的技術支持和服務，并未對專利本身進行重大的修改或者重新定制，專利和專利技術支持之間存在較高的關聯度和相互依存度，A軟件公司此時只需要履行其中一項，并不代表已經履行合同義務，那么可以認定合同中存在兩項履約義務，否則就是一項單獨的。

（二）關于修改合同條款的確認

在現行的收入準則中，關于合同行為的變更并不適用，關于這一方面也沒有做出相應的規定和說明，在實際操作中這就使得很多軟件企業面臨著很多問題與困惑。新收入準則并不相同，關于合同修改條款的確認等內容作出了明確的規定。但是在實際操作中，當企業遇到下列三種情形時應正確區分合同變更的情況，并且分別進行賬務處理：第一，當合同發生變更時，增加了進一步明確區分商品、合同價款的信息，而新增加的合同價款又充分反映出新增加的商品的單獨售價，此時就應該將變更的部分視為一份單獨的合同，然后再進行賬務處理。第二，當合同發生變更并不屬于下列情形時：已經規定的情形，同時已經在合同的變更之日起轉讓的商品、已經提供的服務與被轉讓的商品或尚未提供的服務之間有著明確的區分，此時應將原合同視為終止，并且合并原合同中尚未履約的部分永不變更的部分，并且形成新合同，然后再進行會計處理。第三，當合同發生變更，并且不屬于下列情形時：已經做出規定的情形，并且在合同變更之日起已經轉讓的商品和未轉讓的商品之間并不能做出明確的區分時，對于合同中變更的部分可以將其視為原合同中的組成部分，然后再進行會計處理，那么由此而產生的、對已經確認收入的影響，就應該在變更的合同之日起對企業當期的收入進行調整。

A軟件公司對B企業的案例中，由于無法對財務信息內部控制系統與財務信息系統之間進行有效區分，A軟件公司和B 企業之間發生了關于合同條款修改的問題，B企業要求A公司為其開發財務信息內部控制系統，并嵌套在之前的財務系統軟件中，同時追加合同價款200萬元，A軟件公司可以參照新收入準則中的相關規定進行處理。

（三）合同成本的會計處理

在現行的收入準則中，關于合同成本中相關的資產并沒有做出明確的定義和規定;然而新收入準則中彌補這一明顯的不足之處，對合同成本相關的資產這一概念進行了明確的規定。企業為履行合同發生的成本，對于同時滿足下列條件的、屬于其他企業會計準則規范的范疇的視為合同履約成本，并將其確認為一項資產：第一，如果這項成本與一份當前或預期獲得的合同直接相關，例如：直接材料、直接人工、制造費用、類似制造費用的費用、已經在合同中明確規定由客戶承擔的成本、由于合同發生的其他成本;第二，這項成本明顯增加了企業未來用于履行履約義務的一些資源;第三，這項成本在預期內能夠及時收回。

對于軟件企業來說，人工成本是最大的成本，在新準則下，與合同直接相關的人員所產生的直接人工等成本，在收入確認前可作為企業一項資產，待到履約義務履行確認收入時，轉為成本計入損益表。

四、結語

綜上所述，從實際運用中不難看出新收入準則的發布，對軟件企業收入確認的方法進行了完善和優化，在具體實施過程中，各軟件開發企業還必須充分結合國內的實際情況準確運用新收入準則，為促進軟件開發企業的發展奠定基礎。

參考文獻：

[1]黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究[J].財會通訊，2017 （04）.

[2]岳上植，韓紫微.軟件企業新收入準則應用分析[J].財會月刊，2017 （32）：34-35.

[3]陳文綺.新收入準則對企業的影響[J].國際商務財會，2016 （11）：43-45.

[4]衛靜，沈慶寧.國際收入準則變化及其影響分析[J].財會通訊，2016.25：107-111.

[5]譚向紅.新收入準則對電信行業的影響[J].時代金融（下旬），2015.04：95-97.

[6]鄭偉.CAS14 （修訂）征求意見稿在電信也的應用探討[J].現代商業，2017，10：152-153.