債務重組準則中公允價值的計量問題

王思橋

摘 要：本文首先概述了債務重組的相關理論， 分析了分析債務重組準則中公允價值的計量問題，指出了應用公允價值進行計量還存在一定的局限性，并且在此基礎上提出了相應的解決思路和方法。

關鍵詞：債務重組;公允價值;會計準則

一、債務重組相關理論

《債務重組》準則作為我國《企業會計準則》的重要組成部分，是在企業出現暫時的財務困難難以按期償還債務時，對債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出的讓步事項的相關會計處理規范?？梢钥闯?，債務人發生財務困難是債務重組準則的應用前提，債權人做出的讓步是應用債務重組準則的必要條件。其中“債務人發生財務困難”主要是指債務人出現資金周轉困難或陷入經營困境，導致其無法或沒有能力按照原定條件償還債務;“債權人做出的讓步”是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額或價值償還債務。所做出的讓步情況主要包括債權人減免債務人部分本金或利息、降低債務人應付債務的利率等。

二、債務重組準則及實務中應用公允價值需關注的問題

我們制定準則的目的是為了更好地指導和規范企業的經濟活動，并最終為發展我國市場經濟服務，一項準則是否科學合理應通過現實經濟活動來進行檢驗，反過來也有利于促進準則的不斷完善。同理，在對債務重組準則中引用公允價值計量屬性進行研究也應看它是否能在實務中規范企業的債務重組行為，是否達到了準則和實務的一致性。

（一）公允價值的確定存在一定的難度

公允價值有非確定性，它在不同的情況下表現為不同的形式。由于目前我國資本市場的不完善，公允價值的相關估價技術在實際操作中存在一定的技術難度，尤其是我國目前并沒有完善的市場網絡，很多市場無法及時可靠的獲得信息，而且為公允價值的計量提供相關可靠的數據更加困難。并且公允價值的衡量標準在企業會計準則應用指南中并未明確規范，會加大公允價值計量模式在實際應用中的應用。 在這種情況下，公允價值大多時候是由交易雙方商議決定的，主觀判斷在很大程度上大于量化標準，因此價值的公允程度就有待提高了。

（二）企業可能通過公允價值來操縱利潤

根據新債務重組準則的規定，若債權人做出讓步，債務人的債務被全部或部分豁免，作為債務人的企業則將讓步所得利益直接計入營業外收入，反映在企業利潤表中，提高了企業利潤。這就使得在債務重組中企業通過豁免債務產生巨額利潤成為了可能，也會使那些負債較多的企業企圖利用債務重組來操縱企業的利潤。

（三）報表使用者信息需求層次較低

大多數的報表使用者對公允價值的了解并不多，對會計信息分析判斷能力也不強，更多的依賴科學的報表數據分析，公允價值的有用性也沒有真正的展現出來。

（四）會計人員的素質良蕎不齊

根據目前我國會計從業人員的現實狀況來看，很多會計人員并沒有受過高等教育，只能被動的使用相關會計準則和法規，對于記錄和報告這兩個過程他們非常熟悉，但對于需要職業判斷的計量和確認環節卻很生疏。而公允價值的應用在很大程度上需要會計人員的職業判斷，這需要會計人員具備高尚的職業道德和扎實的會計理論基礎。，會計人員素質的提高成為公允價值計量屬性在債務重組準則甚至是在我國會計準則中全面應用所要解決的一個迫切的現實問題。

三、解決思路

（一）完善公允價值應用的市場條件

首先，公允價值的全面應用需要建立在良好環境的基礎上。新會計準則的頒布象征著公允價值在我國的運用達到了一個新階段，在未來會有越來越多的業務涉及到公允價值，因此必須盡快完善相關準則，建立完善的企業內部控制制度。其次，應加強公允價值的相關理論研究工作。在一些只能通過相關估值技術來估計其公允價值時需要建立一個明確的公允價值計量指導框架。指導框架的應用有利于在估價技術應用過程中保持準則和制度的一致性，有利于加強會計信息的可比性，增強公允價值相關信息披露的透明度，公允價值信息的有用性也會隨之提高。

（二）規范公允價值的運用

一些環境和人為因素可能會造成公允價值被用來操縱利潤的情況，如會計人員濫用公允價值計量會導致會計信息失真。所以會計人員在運用公允價值時要小心謹慎，提高我國會計人員的職業道德素質和道德水平是非常重要的。 第二，適度的運用公允價值。一般來說， 公允價值計最小范圍運用會使會計信息的可驗證性相對提高， 但會計信息的相關性會相應降低。因此，會計人員在計量公允價值時要考慮全面，選擇適度的方式。工商、稅務和政府物價部門應該參與到企業的債務重組行為中，定期在電視、報刊中公布活躍的市場價格，為確定公允價值提供數據，防止重組雙方避稅。

（三）強化對企業和市場的內外部監管

對企業外部監管的一個重要方面就是要規范企業關聯方交易的披露。企業尤其是上市公司最常用的隱蔽手段就是關聯方交易，因此必須完善關聯方交易的信息披露政策，充分發揮各監管部門的監督作用，加強對關聯方交易的審計力度。此外，還應建立信息資源公開的市場價格信息系統，使市場參與者可以及時有效的獲取公允價值的相關信息，最大限度的減少信息的不對稱。

（四）提高會計人員的綜合素質

會計從業人員在企業進行債務重組行為時需要根據大量的職業判斷來計量公允價值，例如公允價值由誰來確認、確認方法是否合適等，因此準則是否有效很大程度上取決于實施會計人員的素質。所以應該注重會計人員職業素質和業務能力的提高，把人為因素對公允價值的影響降到最低，在保證可靠性的基礎上實現會計信息的公允性。

結 論：

通過上文對公允價值計量屬性在企業債務重組準則的應用的研究，在對公允價值應用問題的分析提出了規范公允價值應用的市場條件、規范公允價值的運用、強化對企業和市場的內外部監管、提高會計人員的綜合素質等措施。

通訊作者：岳春玲