在財務決策中引入虛擬利潤考核機制的探討

傅晟 高紹福

【摘要】? ?現代企業面臨的經營環境日趨復雜，“互聯網+”的覆蓋、智能制造對傳統制造業的沖擊、工業4.0時代的臨近，對管理會計理論與實踐提出了新的挑戰。同時，企業間的競爭愈加激烈，也對企業的績效評價機制提出了更高的要求。HC公司在財務決策體系中引入了虛擬利潤中心進行績效考核及決策支持，實踐證明，虛擬利潤中心考核機制是合理且有效能的，不僅提高了企業的績效考核水平，還有助于提高員工的積極性，促進部門間的協同。

【關鍵詞】? ? 財務決策;績效考核;虛擬利潤

【中圖分類號】? ?F234? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2019）02-0027-04

一、案例背景

HC公司是一家民營企業，于2013年改制為股份有限公司，在股權結構上，股東多為家族成員。公司主要經營家用日用品，產品系列豐富，均為自產自銷。公司成立二十多年來，整體運營情況良好，近三年的營業收入近7億元，每年凈利潤近1億元。公司產品銷售渠道多樣化，有電子商務平臺、經銷渠道、自營商超、外貿等。在發展的前十五年中，公司業務相對簡單，主要通過經銷渠道對接商超，產品線也相對單一，對財務核算的要求不高，且沒有考慮通過外部渠道進行融資，如貸款或上市等，因此，公司整體的財務管理只考慮了涉稅的規范性和進行資金流水賬管理。2010年，公司啟動了股份制改造以及上市工作。因為上市的規范性要求，公司花費了較長的時間系統地開展財務規范工作，同時著手對相關業務進行梳理，大力推進多渠道、多類別產品線的發展。隨著公司內外部環境的巨大變化，原績效考核體系的缺陷隨之暴露，公司意識到必須基于組織架構擴展績效考核的外延。公司的組織架構如下圖所示。

二、HC公司原有績效考核方式存在的問題

（一）部門績效考核手段單一。在HC公司，原有績效考核方式的矛盾主要集中在研發中心和生產部，公司整體績效考核是否合理依賴于這兩個部門的績效考核水平。公司注重產品研發，每年都要向研發中心投入大量的資源。面對巨額的研發支出，公司的績效考核方式是與當年的增基預算相比較，如果達到預算目標，就認為研發中心的績效達到標準。但是公司在制定預算的過程中往往根據過去的基數和經驗，基數的合理性無法保證。生產部門是傳統意義上的成本中心，標準成本來自于同類企業的橫向比較。但在智能制造模式下，產品“脫媒化”營銷，企業直接面對客戶，必須滿足客戶多樣化的個性需求，導致成本缺乏可比性。因此HC公司的績效考核需要關注客戶的個性化訂單與成本合理歸集是否能夠匹配。

（二）獨立核算成本。成本不僅具有粘性，不同成本間還具有關聯性。成本的關聯性，不僅體現在上下游成本聯系緊密，還體現在下游成本受上游成本的影響。上下游成本的緊密聯系要求企業著眼于整個業務流程，關注成本鏈條的完整性，從整體上把控成本。例如更改設計后的產品質量有所提高，會降低質量部門和營銷中心的成本，但可能需要再造生產流程、增加生產設備等，從而增加上游成本。另外，成本還具有擴張性。擴張性是指下游成本可能因上游成本的增加而呈指數增長。成本的擴張性要求關注成本鏈條上的關鍵節點，從源頭控制成本，否則，節約成本將事倍功半。例如，生產部門和采購部門為了節約成本，可能會使維修部門付出百十倍的維修成本。HC公司原有的績效考核方式按傳統財務管理、按部門劃分成本中心，較少考慮成本的關聯性，阻礙了上下游之間的成本控制，進而導致錯誤的財務決策。

（三）無法滿足財務決策的要求。包括HC公司在內的多數制造企業，在財務管理過程中，生產及研發部門的產出往往只側重于量化，而不是貨幣化。營銷和市場部門單獨核算收入，將與成本費用的考核割裂開。自然利潤中心具有采購權、生產決策權、產品定價權，雖然同時對成本與收入負責，但要求會計主體具有較強的獨立性，一般為分公司、分廠等。顯然，自然利潤中心不適合作為部門間價值連接的手段，企業的績效考核存在片面化、形式化的問題。另外，財務部門對各項業務政策的跟蹤缺乏系統性、預見性，更多地體現為事后的記錄、計量與報告，無法為企業產、供、銷等方面的財務決策提供支持。

三、將虛擬利潤中心引入HC公司的必要性

作為兩家世界500強企業——京瓷和第二電信的創始人，稻盛和夫總結了自己過去經營企業的成功經驗，在2010年提出了“阿米巴經營模式”。針對不同的目標，將企業分為一個個稱為“阿米巴”的小型組織，每個“阿米巴”都是一個獨立的利潤中心，按照小企業、小商店的方式進行獨立經營。這與虛擬利潤中心的思想不謀而合。虛擬利潤中心，有別于傳統的自然利潤中心，考核方式更加靈活多變，不再受考核對象的限制。大多數制造企業的責任中心都可以轉化為虛擬利潤中心。虛擬利潤中心由成本中心發展而來，為了更加有效地發揮績效考核的作用，對每一個移送環節均人為地制定了內部轉移價格，能夠同時考核成本與收入，并以結算收入減去成本計算利潤，然后與預期利潤對比，分析差異，總結原因，以達到業績考核和評價的目的。

（一）外部環境的變化迫使企業的內部績效考核更具有靈活性。管理大師彼得·德魯克曾說過：“現代企業的競爭已經不是產品的競爭，而是商業模式的競爭”。在移動互聯和智能制造時代，企業對此有了更深切的體會。比如百度通過“免費搜索+收費廣告”的商業模式成為線上最大的廣告商，騰訊通過“無償社交服務+有償游戲收入”的商業模式成為網絡游戲業寡頭等。HC公司雖然是傳統型企業，但其渠道擴展具有多樣性，需要績效考核的方式更具有多樣性和靈活性。隨著工業4.0開啟的智能制造時代的來臨，未來企業將面臨小批量的個性化訂單，對訂單負責的利潤中心就是一個個具有靈活性的“阿米巴組織”，這就意味著績效考核的對象和工具要具有靈活性。將虛擬利潤中心引入績效考核體系，可以彌補自然利潤中心對考核對象有所限制的缺陷，既可以是單一的法人主體或其下屬的虛擬運營子模塊或者獨立的小組，也可以是引入產業集群概念的多維主體，甚至可以把供應鏈中外圍的供應商、服務的分包商一并納入決策體系的主體單元。

（二）虛擬利潤中心有助于平衡集權和分權的問題。管理是平衡的藝術，過度集權會影響企業的效率，集權與分權受到眾多因素的影響，管理者獲得職權，就要承擔相應的責任。如果不能做到權責分明，就會影響企業授權。虛擬利潤中心可以幫助企業解決這一問題。從HC公司的組織架構來看，公司采用總分公司體制，分公司并非獨立的法人機構，而是由總公司垂直領導，導致分公司的生產經營積極性不高，分公司成為了成本中心，而不是利潤中心。解決問題的關鍵在于處理好總分公司集權與分權的問題，建立科學、合理的績效考核制度。HC公司需要考慮將部分權力授予給“阿米巴組織”，通過虛擬利潤中心考核這些小型組織的績效。

（三）虛擬利潤中心可以促進運營部門與業務部門的協同。財務部門相關人員需要了解各個業務政策，以及各項業務活動在財務上的最終體現，不能僅局限于對財務核算的要求。財務部門應當更加主動地了解業務數據，理解其他業務部門在開展經營管理活動中可能形成的業務數據及相關信息，并跟蹤這些相關信息與財務信息之間的關系，如新產品的推廣活動、促銷活動以及供應鏈的調整等。從公司內部價值鏈條來看，內部轉移價格無疑可以成為各個部門間價值創造與實現活動的紐帶。要保證內部轉移價格的合理性，就需要各個部門在充分了解價值創造活動的基礎上進行科學定價，這個過程需要各個部門的協同合作。

四、虛擬利潤績效考核在HC公司的具體應用

HC公司擬在電子商務渠道導入事業部機制進行考核。根據公司戰略發展的需要，電子商務渠道事業部（以下簡稱電商事業部）在運營開始就定義為利用現有主要電商平臺分店運營，而不是自建平臺引導用戶運營，因此，電商事業部實際上是一種內部虛擬的事業部。電子商務渠道負責人可調配的資源主要集中在利用目前已有的主要的電商平臺，如天貓、京東商城等，管理控制公司自營官方旗艦店以及各個線下分銷商的線上業務開展。在公司的內部組織形式上，電子商務渠道的產品供應鏈由公司現有的供應鏈資源對其負責，并沒有獨立組織貨源生產或者營銷，而是利用現有的產品結構進行渠道拓展;電子商務渠道的人資、行政以及財務等輔助支持部門仍由公司相關職能部門管理，并沒有在電子商務渠道內部獨立架設。在這種情況下，如果對電子商務渠道的財務跟蹤僅按一般企業的常規做法，集中在發貨、回款以及各個平臺的費用對賬及沖抵方面，難以滿足公司電子商務渠道獨立績效考核的決策需求。因此，必須在多方溝通與協調的基礎上，對電子商務渠道的財務決策體系進行重構，構建電子商務渠道的虛擬利潤中心，以對其進行獨立的績效考核。

在重構財務決策體系的過程中，HC公司應財務部門的要求，在總經理辦公會上，就電子商務渠道耗用公司資源的歸集、計量以及分配進行約定，為構建電子商務渠道的虛擬利潤中心提供核算支持，關鍵約定事項如下：（1）產品內部轉移價格。即電子商務渠道的內部產品的價格結算參照線下其他渠道產品的出廠價格制定。電商渠道在開展特殊活動（如雙十一活動）的過程中，可以進行特批打折讓利，但應采用一事一議的方式制定內部轉移價格及銷售價格。（2）辦公費用。電子商務渠道耗費的辦公資源盡量專屬分配到電子商務渠道，不能進行專屬分配的使用收入占比權重進行分攤。（3）其他資源占用。考慮到電子商務渠道的內部轉移價格等同于線下其他渠道的出廠價格，不再計算其對生產資源的耗用。（4）稅項及資金占用。稅款的抵扣按照虛擬計算，資金占用按照庫存商品以及應收款項等流動資產余額與同期貸款利率計算扣除。

模擬利潤中心的核算框架確定后，財務部門在此基礎上建立了該利潤中心的整體運營財務決策體系，包括模擬利潤中心的利潤表、主要產品銷售毛利率、各個平臺的運費費用分析表、不同平臺的銷售價格綜合折率表等。在溝通過程中，財務部門結合各個業務人員的管理訴求，重新構建與對外財務報告不一致的內部管理報表。按照靈活性原則，在重構內部管理報表的過程中，對收入、成本和稅金的理解與財務核算規范的利潤表不一致，但二者又能相對應，模擬利潤中心的內部報表格式及相關內容如下表所示。

在此后的半年時間里，HC公司財務部門對電子商務渠道的整體月度運營效率和效益進行持續財務測算，重點考慮電子商務渠道的上線產品銷售價格是否符合公司戰略的發展要求、銷售產品的結構是否符合運營要求，以判斷線上銷售對公司未來發展的影響。公司總經理、電商事業部負責人以及營銷分管副總經理均參與了電商渠道的最終績效討論。依托財務決策體系測算，電商事業部導入的前期采用的是低成本運營策略，這與依托線下經銷商一起投入進行線上推廣的戰略基本一致，但在執行上存在平均客單價（即每位客戶的平均購買金額）較低，導致產品毛利率較低的問題;同時又因為線上產品結構單一等原因，顧客可選擇面較小，導致客單價低、運費占銷售收入比重過高、銷售費用率居高不下等問題。基于財務決策體系的數據分析，總經理辦公會針對發現的問題，決定通過改進包裝、形成產品套裝或者組合裝、調整上線單品結構等方式提升客單價，提高電商渠道毛利率以及改善銷售費用率較低等問題。在改進后的第二年，電商渠道的模擬利潤中心基本實現贏利，進一步契合了公司戰略發展的定位與要求。

五、虛擬利潤中心的完善建議

虛擬利潤中心的實施打破了績效考核對象的限制，有助于解決集權與分權的問題，有效促進了分公司的生產積極性，具有正向效應。然而任何方法都不是十全十美的，在HC公司的績效考核體系中引入虛擬利潤機制也會帶來新的問題，如內部轉移價格是否合理、組織內部的抵觸情緒、績效考核的主觀程度等都會制約虛擬利潤中心的實施。因此，在實施過程中需要不斷改善，因地制宜。

（一）科學制定內部轉移價格。內部轉移價格是連接各個部門的紐帶，虛擬利潤中心要想發揮作用，繞不開科學合理的內部轉移價格。誠然，內部轉移價格會受到價格制定者主觀因素的影響。HC公司目前的內部轉移價格制定方法相對單一，主要采用成本加成法，輔以行業橫向比較和相關經驗。行業橫向比較往往只能得到平均利潤，不利于充分調動各分支機構的生產經營積極性。成本加成法雖然能保證一定的毛利率，但受到企業過去成本的制約，不利于減少不必要的成本支出。因此，制定科學的內部轉移價格需要充分考慮公司的內外部環境，從零基預算的角度，縮減直至消除不創造價值的活動。

（二）重視企業內部的抵觸情緒。任何變革都會帶來一定的不確定性。將虛擬利潤中心引入績效考核體系，要求考核方式更具有靈活性，容易導致企業內部出現抵觸情緒，尤其是在原考核體系中處于優勢的群體。如果企業內部出現抵觸，甚至遭到管理層的反對，上行下效，虛擬利潤中心將受到形式主義的威脅。虛擬利潤中心的運轉需要公司全員的協力合作，任何一個環節失效都會影響后面環節的績效。公司員工必須充分了解虛擬利潤中心的意義，從根本上接受這一變革。

（三）加強對虛擬利潤中心的內部審計。公司內部審計部門需要對虛擬利潤報表進行定期和不定期的審核，還需要對虛擬利潤中心的相關內部控制活動進行監督和評價，內部審計是保障虛擬利潤中心運轉的一個關鍵環節，對于明確經濟責任、防止并發現權力尋租具有不可替代的作用。內部審計部門應具有客觀性，授予其適當的職權，形成有效的監督機制。內部審計部門的審計重點應該關注以下四點：（1）虛擬利潤中心業績目標的完成情況。（2）虛擬利潤中心實現業績目標的方式。（3）實現虛擬利潤中心業績目標的方式是否合理。（4）虛擬利潤中心業績數據是否真實可靠。S

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【作者簡介】

高紹福，男，集美大學，教授，副院長;研究方向：管理會計與管理控制系統、審計。