用“比較法”解決投資收益公允價值變動損益和其他綜合收益的運用

■陳嬋鳳（無錫旅游商貿高等職業技術學校）

俄國著名教育學家烏申斯基說過：“比較是一切理解和思維的基礎，我們正是通過比較來理解世界上的一切的?！北容^法是我講解新課時最常用的一種方法，特別是在講解一些容易混淆的知識點時最管用。教過《財務會計》這門課的老師一定深有體會，講到金融資產的核算時很難展開，尤其是“投資收益”“公允價值變動損益”“其他綜合收益”三個科目的運用，學生分不清楚。尤其是“其他綜合收益”目前并沒有一個能夠概括其中所有項目共同特征的描述性定義，而是采用正向列舉的方式，即準則明確規定的項目才是其他綜合收益，話句話說只能機械識記，但對于學生而言只要理解典型業務中“其他綜合收益收益”的運用即可。善于比較可以較容易的抓住知識的本質特征和知識點之間的內在聯系，從而達到準確理解、加深記憶和隨時運用的目的。下面我就用比較法，對“投資收益”“公允價值變動損益”“其他綜合收益”的運用做一個淺顯的闡釋。

一、列表對比

把不同事物，列表放在一起相互比較，可以使事物的性質、狀態、特征更加鮮明突出。通過列表對比三個科目，一方面讓同學們有一個清晰的直觀印象，加深理解。另一方面有利于課后的復習鞏固，緩解學生“前學后忘”的毛病。

二、應用舉例

（一）投資收益與公允價值變動損益

舉例1：20×9 年4 月至6 月，乙上市公司發生與交易性金融資產有關的業務如下：

（1）4 月1 日，委托E 證券公司購入甲上市公司股票100 萬股，每股9 元，另發生相關的交易費用3 萬元，并將該股票劃分為交易性金融資產。

表1

（2）4月30日，該股票在證券交易所的收盤價格為每股8.70元。

（3）5月31日，該股票在證券交易所的收盤價格為每股9.10元。

（4）6月10日，將所持有的該股票全部出售，所得價款825萬元，已進入相關資金賬戶。假定不考慮相關稅費。答案中的金額單位用萬元表示。

甲公司的賬務處理如下：

1.借：交易性金融資產—成本 900

投資收益 3

貸：其他貨幣資金—存出投資款 903

解析：交易性金融資產是管理層希望短期持有以后出售從而賺取差價，初始投資時的費用不能資本化，應該計入當期損益，可以將交易費用看成是投資者是為了取得投資而先付出的代價，所以放在“投資收益”的借方。

2.借：公允價值變動損益 30

貸：交易性金融資產—公允價值變動 30

解析：A 公司股票在4 月30 公允價值總額為8.7×100=870 萬，比賬面金額900 萬降低了30 萬，所以調減“交易性金融資產”賬面金額。同時30 萬的損益只是紙上損失，并不是已經實現的落袋的損失，因此是“公允價值變動損益”減少30 萬，而不是“投資收益”減少30 萬。

3.借：交易性金融資產—公允價值變動 40

貸：公允價值變動損益 40

解析：A 公司股票在5 月31 公允價值總額為9.1×100=910 萬，比賬面金額870 萬增加了40 萬，所以調增“交易性金融資產”賬面金額。同時40 萬的損益只是紙上富貴，并不是已經實現的落袋的收益。換句話說看起來是“賺到40 萬了”，實際上我錢包里沒有這些錢。只有等我實際出售這些股票的時候，把錢落袋為安，那才是我真正的收益。也就是說這40 萬是我未來潛在的收益，不是我現在的收益。因此是“公允價值變動損益”增加40 萬，而不是“投資收益”增加40 萬。

解析：6 月10 日，出售時該交易性金融資產賬面金額為910，分別由900 萬成本和10 萬公允價值變動構成，所得價款925 萬減去賬面金額910 萬，本次交易獲得已實現的落袋收益15 萬，所以進入“投資收益”科目。

同時在持有期間通過業務（2）（3）可以看出，在“公允價值變動損益”的貸方有10 萬，這是屬于持有期間的未落袋的潛在收益。但在（4）中，該股票已出售，所以10 萬的潛在收益應轉為已確認實現的收益，故此將“公允價值變動損益”10 萬轉為“投資收益”10 萬。

通過比較，“投資收益”和“公允價值變動損益”兩個科目的異同點顯而易見，兩者都會影響當期損益，但前者是已實現的損益，后者是未實現的潛在損益。

（二）其他綜合收益與投資收益、公允價值變動損益

舉例2：甲公司于20×8 年2 月14 日從二級市場購入B 公司股票100 萬股，每股市價16 元，手續費40 000 元；甲公司將該股票劃分為可供出售金融資產。甲公司至20×8 年12 月31 日仍持有該股票，該股票當時的市價為17 元。20×9 年2 月1 日，甲公司將該股票售出，售價為每股14 元，另支付交易費用 40 000 元。假定不考慮其他因素，答案中的金額單位用萬元表示。

甲公司的賬務處理如下：

1.20×8 年2 月14 日，購入股票

借：可供出售金融資產—成本 1604

貸：銀行存款 1604

解析：可供出售金融資產不是為了短期內獲益，而要相對持有一段時間，所以初始投資時的費用確認與交易性金融資產不一樣，要資本化，計入投資成本。因此本題手續費40 000 進入可供出售金融資產的成本。

2.20×8 年12 月31 日，確認股票價格變動

借：可供出售金融資產—公允價值變動 96貸：其他綜合收益 96解析：乙公司股票在20×8 年12 月31 日公允價值總額為17×100=1700 萬，比賬面金額1604 萬增加了96 萬，所以調增“可供出售金融資產”賬面金額。同時96 萬的損益只是紙上富貴，并不是已經實現的落袋的收益，不能進入“投資收益”。由于可供出售金融資產也是按照公允價值計量的，其市價的上下波動，很多人以為和交易性金融資產一樣計入“公允價值變動損益”，其實不然。交易性金融資產是企業為短期獲利而作出的投資，因此其公允價值必須要如數計入當期損益（公允價值變動損益）；而可供出售金融資產持有并非為短期獲利，但又以公允價值進行后續計量，其公允價值的變動金額一般又較大，如果立即確認當期損益（公允價值變動損益）的話，就會導致利潤的“虛增”或“虛減”，畢竟沒有實際的現金流入或流出，但是又需要向投資者披露這個潛在收益，因此其正常的公允價值變動就只能計入所有者權益，屬于直接計入所有者權益的利得和損失。故“其他綜合收益”增加96 萬，而非“公允價值變動損益”增加96 萬。

3.20×9 年2 月1 日，出售股票

借：銀行存款 1396

投資收益 304

貸：可供出售金融資產—成本 1604

—公允價值變動 96

同時

借：其他綜合收益 970 000

貸：投資收益 970 000

解析：20×9 年2 月1 日出售金額為14×100=1400 萬，扣去交易費用4 萬，實際進賬1396 萬。出售當天該可供出售金融資產賬面金額為1700 萬，其中成本1604 萬，公允價值變動96 萬。1396-1700=-304 萬，本次交易實際虧損304 萬，因此計入投資收益的借方。

在本例（2）中，有一筆直接計入所有者權益科目“其他綜合收益”的潛在收益96 萬，在（3）中，該股票已出售，故96 萬的潛在收益應轉為已確認實現的收益，因此將“其他綜合收益”96 萬轉為“投資收益”96 萬。

通過比較，“投資收益”“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”三個科目的異同點總結如下：前兩者都會影響當期損益，但后者是直接計入所有者權益的利得和損失，不影響當期損益；“投資收益”是真正實現的損益，“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”是潛在的損益。