案例說明實際利率法下應付債券的會計核算

王燕梅

發行債券是企業籌集資金的一種方式，公司債券屬于非流動負債的范疇。企業設置“應付債券”科目核算企業為籌集長期資金而發行債券所承擔的非流動負債。本科目可按“面值”、“利息調整”和“應計利息”等進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業應付債券的攤余成本。

一、應付債券的會計核算

（一）應付債券的計量

由于債券的票面利率與實際利率不同，導致公司溢價發行或者折價發行債券。

企業應當采用實際利率法，按攤余成本對應付債券進行后續計量。實際利率應當在發行債券時確定，在該應付債券預期存續期間內保持不變。

應付債券在存續期間應當采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息費用，計入各期的財務費用或者相關資產成本。溢價或折價發行的債券，其溢價或折價應在債券發行后至到期前的期間內于確認相關債券利息費用時攤銷，調整各期的財務費用或者相關資產成本。當期按債券面值和適用利率計算的應計利息扣除當期攤銷的溢價，或當期按債券面值和適用利率計算的應計利息與攤銷的折價的合計，確認為當期財務費用或者相關資產成本。

（二）應付債券的賬務處理

企業發行債券時，應按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目；債券面值記入“應付債券——面值”明細科目核算，債券溢折價記入“應付債券——利息調整”明細科目核算。

資產負債表日，企業應按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“研發支出”、“制造費用”或“財務費用”等科目；按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”或“應付債券——應計利息”科目；按兩者之間的差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”科目。需要說明的是，攤余成本是指應付債券的賬面價值，是“面值、利息調整、應計利息”三個明細科目金額的合計。對于“應付利息”或“應付債券——應計利息”科目的選擇，則依據對負債性質的判斷：如果債券采用分期付息方式，則應付未付的利息屬于流動負債，應記入“應付利息”科目；如果債券采用到期一次還本付息方式，則應付未付的利息與本金一樣，屬于非流動負債，應記入“應付債券——應計利息”科目。

債券到期，原記入“應付債券——利息調整”科目的溢折價已攤銷完畢。企業清償債券時，如果是分期付息到期還本債券，應借記“應付債券——面值”和“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；如果是到期一次還本付息債券，則應借記“應付債券——面值、應計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、案例說明實際利率法下應付債券的會計核算

以下通過四個案例說明實際利率法下應付債券的會計核算。

（一）溢價發行，按年付息到期一次還本的債券

例1：乙公司為建造倉庫籌措資金，于2015年1月1日以1 036 299元的價格發行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。乙公司于2015年1月1日將債券成功發行并將所籌款項投入不動產建造，于2016年12月31日該倉庫達到預定可使用狀態。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 036 299

貸：應付債券——面值 1 000 000

——利息調整 36 299

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+36 299)×4%]41 452

應付債券——利息調整(差額=票面利息-實際利息) 8 548

貸：應付利息(票面利息=面值×票面利率=1 000 000 ×5%)50 000

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(36 299-8 548)]×4%} 41 110

應付債券——利息調整 8 890

貸：應付利息 50 000

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財務費用{[1 000 000+(36 299-8 548-8 890)]×4%} 40 754

應付債券——利息調整 9 246

貸：應付利息 50 000

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5．2018年年末

借：財務費用 40 385

應付債券——利息調整[36 299-(8 548+8 890+9 246)]9 615

貸：應付利息 50 000

借：應付債券——面值 1 000 000

應付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（二）溢價發行，按年計息到期一次還本付息的債券

例2：乙公司為建造倉庫籌措資金，于2015年1月1日以1 025 750元的價格發行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年計息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計算。假設乙公司于2015年1月1日將債券成功發行并將所籌款項投入不動產建造，于2016年12月31日該倉庫達到預定可使用狀態。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 025 750

貸：應付債券——面值 1 000 000

——利息調整 25 750

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+25 750)×4%]41 030

應付債券——利息調整 8 970

貸：應付債券——應計利息(1 000 000×5%) 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(25 750-8 970)+50 000]×4%} 42 671

應付債券——利息調整 7 329

貸：應付債券——應計利息 50 000

4.2017年年末

借：財務費用{[1 000 000+(25 750-8 970-7 329)+50 000×2]×4%} 44 378

應付債券——利息調整 5 622

貸：應付債券——應計利息 50 000

5.2018年年末

借：財務費用 46 171

應付債券——利息調整[25 750-(8 970+7 329+5 622)]3 829

貸：應付債券——應計利息 50 000

借：應付債券——面值 1 000 000

——應計利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000

（三）折價發行，按年付息到期一次還本的債券

例3：乙公司為研發無形資產籌措資金，于2015年1月1日以965 350元的價格發行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。假設乙公司于2015年1月1日將債券成功發行并將所籌款項投入無形資產研發，于2016年12月31日該無形資產達到預定用途。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率6%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 965 350

應付債券——利息調整 34 650

貸：應付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發支出[(1 000 000-34 650)×6%]57 921

貸：應付利息(1 000 000×5%) 50 000

應付債券——利息調整 7 921

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：研發支出{[1 000 000-(34 650-7 921)]×6%} 58 396

貸：應付利息 50 000

應付債券——利息調整 8 396

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財務費用{[1 000 000-(34 650-7 921-8 396)]×6%} 58 900

貸：應付利息 50 000

應付債券——利息調整 8 900

借：應付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5.2018年年末

借：財務費用 59 433

貸：應付利息 50 000

應付債券— —利息調整[34 650-(7 921+8 396+8 900)]9 433

借：應付債券——面值 1 000 000

應付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（四）折價發行，按年計息到期一次還本付息的債券

例4：乙公司為研發無形資產籌措資金，于2015年1月1日以950 500元的價格發行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年計息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計算。假設乙公司于2015年1月1日將債券成功發行并將所籌款項投入無形資產研發，于2016年12月31日該無形資產達到預定用途。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率6%。

乙公司會計分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 950 500

應付債券——利息調整 49 500

貸：應付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發支出[(1 000 000-49 500)×6%]57 030

貸：應付債券——應計利息(1 000 000×5%) 50 000

——利息調整 7 030

3.2016年年末

借：研發支出{[1 000 000-(49 500-7 030)+50 000]×6%} 60 452

貸：應付債券——應計利息 50 000

——利息調整 10 452

4.2017年年末

借：財務費用{[1 000 000-(49 500-7 030-10 452)+50 000×2]×6%}64 079

貸：應付債券——應計利息 50 000

——利息調整 14 079

5.2018年年末

借：財務費用 67 939

貸：應付債券——應計利息 50 000

——利息調整[49 500-(7 030+10 452+14 079)]17 939

借：應付債券——面值 1 000 000

——應計利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000