巴基斯坦中型企業會計體系研究及對中國的借鑒意義

甘夢云

摘 要：“一帶一路”倡議的提出，中國企業對巴基斯坦企業投資、并購、貿易合作越來越多。通過介紹巴基斯坦中型企業的發展及改革，財務報告的規定和與國際財務報告的比較，能夠為投資者提供投資時必要的會計信息，同時從巴基斯坦中型企業會計準則的改革可以為我國中小企業會計準則的改革提供借鑒意義。

關鍵詞：巴基斯坦;中型企業;會計準則;財務報告

中圖分類號：F74 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.024

巴基斯坦是“一帶一路”沿線的重要國家，倡議的提出使我國與巴基斯坦的貿易經濟合作更加深入。作為南亞僅次于印度的第二大經濟體，巴基斯坦的市場潛力是非常巨大的。會計作為商業語言，是兩國貿易之間溝通的橋梁之一，中國企業想要進入巴基斯坦進行投資、并購、貿易合作，就需要了解其會計準則。本文從巴基斯坦中型企業出發，介紹其準則發展和內容，旨在為企業并購提供會計信息參考，同時為我國中型企業會計準則發展提供借鑒意義。

1 巴基斯坦中型企業概述

根據中小企業發展局（Small and Medium Enterprises Development Authority，SMEDA）的數據顯示，2016年中小企業的產值占巴基斯坦整個GDP的比重約為30%，吸收了全國大約78%的非農業勞動力就業。巴基斯坦政府于2017年發布“巴基斯坦中小企業5年發展規劃”，希望通過扶持中小企業來促進國家經濟的發展，提高出口，提供更多的就業機會，實現“巴基斯坦2025愿景”。所以，中小企業是巴基斯坦經濟發展的主要推動力之一。

1.1 巴基斯坦中型企業會計規范改革歷程

1.1.1 巴基斯坦中型企業會計準則的變化

2009年，巴基斯坦頒布了中小型企業會計準則，中型企業需按照該準則準備財務報表，為投資者、雇員、借款人等提供財務信息。2015年以后，根據巴基斯坦政府929條款（Statutory notifications，S.R.O.）規定，巴基斯坦特許會計師協會（Institute of Chartered Accountants of Pakistan，ICAP）規定巴基斯坦中小企業使用中小主體國際財務報告準則（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，中小主體IFRS），而2009年頒布的準則將不再適用。

1.1.2 巴基斯坦中型企業遵循的會計準則

2015年，巴基斯坦中型企業開始執行中小主體IFRS。準則共28個部分，全部適用于符合巴基斯坦規定的中型企業標準的企業。中小主體IFRS增強了巴基斯坦中型企業在國際化市場的可比性，為中型企業拓寬了融資渠道，降低了融資成本，使中型企業抵御融資風險的能力提高，更有效地與國際投資者進行溝通交流。

1.2 巴基斯坦中型企業劃分標準

根據中小主體IFRS，什么企業需要采用中小主體IFRS，應該是由各國主管機關及會計準則制訂的機構決定的。在巴基斯坦2009年中型企業會計準則中規定，中型企業為：（1）不是上市公司或者不是上市公司的子公司;（2）還未申請上市，或者無計劃申請，沒有向巴基斯坦證券交易委員會（Securities and Exchange Commission of Pakistan，SECP）或其他監管機構提交其財務報表，以獲得在公開市場上發行任何級別的工具的資格;（3）不以受托人身份持有外部群體的資產，如持有銀行、保險公司、證券經紀人或交易商、養老基金、信托基金的資產或投資銀行實體等;（4）不是一個提供基本公共服務的公用企業或者類似企業;（5）不具有重大經濟意義和不是小型企業的企業。

巴基斯坦2017年頒布的公司法對中型企業做了具體的量化，分為以下幾種：（1）非上市公司，實收資本少于2億盧比;營業額少于10億盧比;員工人數在250至750人之間;（2）私人公司，實收資本在1千萬-2億盧比之間;營業額在1億-10億盧比之間;員工在250-750人之間;（3）外國公司的營業額少于10億盧比;（4）從事公益事業的公司，每年總收入（包括贈款、補貼、捐款）、其他收入或利潤不少于2億盧比。

2 巴基斯坦財務報告概述

隨著中國企業并購巴基斯坦中型企業的數量逐漸增加，并購中出現的問題也日益增多，如高估企業的潛在經濟效益、并購費用過高等。而企業的財務報告披露了企業的財務狀況和經營成果，通過分析企業的財務報表可以對其進行評價，以利于企業管理者、投資人、債權人等進行分析和經濟決策。在此背景下，本文主要針對巴基斯坦的財務報表的相關規定作出分析。

2.1 巴基斯坦財務報告體系

2009年頒布的巴基斯坦中型企業會計規范當中，規定中型企業不需要編制現金流量信息。執行中小主體IFRS后，巴基斯坦中型企業至少需要包括以下組成部分：（1）資產負債表;（2）綜合收益表;（3）所有者權益變動表;（4）現金流量表;（5）財務報表附注。此外，與Full IFRS不同，中小主體IFRS不需要中型企業編制每股收益、中期財務報告、分部報告、保險合同，以及持有待售資產。通過簡化財務報告的要求，使中型企業更加符合成本效益原則，提高運行效率。采用了中小主體IFRS后，巴基斯坦的中型企業能編制更加完善的財務報告，使投資者獲得財務信息增加，更有利于投資者進行經濟決策。

2.2 巴基斯坦中型企業合并財務報表

原巴基斯坦中型企業會計準則并沒有對合并財務報表做出有關規定，但是中小主體IFRS界定了企業應該列報合并報表的相關情形和編制程序。中小主體IFRS不要求編制聯合財務報表，也不要求母公司或其個別子公司編制單獨的財務報表。

在跨國并購的操作中，應當按照并購方也就是母公司所在國家的會計準則規定來執行。對于跨國企業來說，是為非同一控制下的企業并購，按照中小主體IFRS規定應使用購買法。但值得注意的是，雖然IFRS和中小主體IFRS都為購買法，但其英文字面是不同的。Purchase Method只是購買股權實現的并購，而Acquisition Method是購買資產實現的并購。這兩者的主要區別是前者有更為自由的購買價格分配模式，后者具有更為市場化的識別模式。

2.3 巴基斯坦中型企業與國際財務報告準則

根據巴基斯坦S.R.O.929號文規定，中型企業除了按照中小主體IFRS來進行會計處理外，在進行重估價的時候也可根據《國際會計準則第16號—不動產、廠房和設備》來處理。另外，在進行借款費用資本化時，企業可遵循《國際會計準則第23號—借款費用》來執行。本節將針對這兩個準則與中小主體對應準則的相關規定做比較。

2.3.1 不動產、廠房和設備、無形資產

中小主體IFRS規定，在對不動產、廠房和設備和無形資產進行后續計量時，企業應該以成本扣除累計折舊和累計減值損失后的金額來計量，不得采用重估價模式。如果有因素表明自最近的年度報告日，資產實物的未來經濟利益的預期消耗方式有重大改變，又例如因為使用方式變化，價格變化和科技進步提高了技術等因素使無形資產的使用壽命或殘值自最近的年度報告日開始發生了變化，企業則應審核當前的折舊方法，如果與當前的預計不一致，則應改變折舊方法以反映新的方式。

而根據《國際會計準則第16號—不動產、廠房和設備》規定，當不動產、廠房和設備在初始確認為一項資產后，可以按其成本扣除任何累計折舊和累計減值損失后的金額入賬，也可以按照重估價值的金額予以入賬。企業應該在每一會計年度結束時，對殘值、使用年限和折舊方法進行相關檢查。Full IFRS和中小主體IFRS對不動產、廠房和設備和無形資產的后續計量有不同規定，那么巴基斯坦中型企業可以根據自身情況來選擇按照哪一個會計準則來進行計量。

2.3.2 借款費用

中小主體IFRS規定，借款費用是指企業因為借入資金而發生的利息和其他費用，具體包括用實際利率法計算的利息費用、融資租賃形成的費用和作為外幣借款利息費用調整額產生的匯兌差額。企業應在所有借款費用發生的當期確認為費用計入損益，即借款費用予以費用化。

而通常來說，Full IFRS同樣要求將借款費用予以費用化，然而也允許那些可直接歸屬于因為相關資產的購置、建造或生產而產生的借款費用資本化。直接歸屬于因為相關資產的購置、建造或生產而產生的借款費用是指那些因為相關資產發生支出而必須產生的借款費用，是包括在該項資產的成本之中。這項借款費用可能為企業帶來未來的經濟利益并且其金額能夠可靠地計量，所以可作為資產成本的一部分進行資本化。

3 結論與建議

3.1 有助于巴基斯坦中型企業規范會計行為

巴基斯坦中型企業作為巴基斯坦經濟中一支重要的力量，會計準則的改變對中型企業的管理起到了積極的作用。中小主體IFRS針對中型企業的實際經營情況，簡化了Full IFRS中的許多準則，更加符合中型企業的成本效益原則，降低了中型企業的財務信息報告成本。同時，增強了巴基斯坦中型企業在國際化市場的可比性，為中型企業拓寬了融資渠道，降低了融資成本，提高抵御融資風險的能力。

3.2 有助于巴基斯坦中型企業吸引更多投資機會

簡化了會計準則后，方便了投資者和其他使用者去比較巴基斯坦中型企業的財務狀況，也減輕了企業編制財務報表的負擔。中國企業在計劃對中型企業進行并購投資時，可以通過了解其會計準則來幫助評價企業價值、財務報告數據，更有效地進行并購。

3.3 為我國企業準則的發展提供了參考

隨著全球化市場的快速發展，中小主體國際會計準則的出現將有利于全球市場中小企業的會計信息發展，并提高國際可比性。而我國對于中小企業的會計研究仍處在發展當中，了解中小主體IFRS，可以參考其對中小企業會計行為的影響，更好地規范我國中小企業的會計核算，形成一套完整的準則體系，增強我國中小企業在全球市場的競爭力。

參考文獻

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