增值稅稅率降低政策的實例解析

林彩云

“減稅降費”是當前各級稅務機關做好納稅服務工作的主旋律。為扶持企業發展，今年以來，國家出臺了一系列有關深化增值稅改革的政策。為配合和落實好這次深化增值稅改革，各級稅務機關都做了持續的“減稅降費”培訓宣傳和政策解讀，納稅人對相關政策也有了一定的了解。但由于此次政策優惠力度大、內容多，涉及面也廣，企業財務人員在政策的理解和掌握上還不夠全面，在某種程度上也影響了政策執行效果。

鑒于此，筆者結合日常答疑中納稅人關注的熱點和難點問題，對此次“稅率降低”增值稅改革的政策關鍵要點以及實務操作的注意事項，進行具體解析，以期能夠更好地幫助廣大企業財務人員用好用足優惠政策，收取到最大的獲得感。

一、相關文件及稅率

大家可能會覺得既然政策已經出臺了這么久，具體文件有必要再詳細說明嗎？其實不然，筆者最近在解答中發現，不管是稅務干部，還是企業財務人員，雖然他們對降低稅率和擴大抵扣范圍相關減稅政策有一定的了解，但總是會問一句：哪個文件呢？因此，還是有必要重溫下相關政策文件。

1.相關文件。一個政策文件：即財政部、國家稅務總局、海關總署《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，下稱“39號公告”）。

三個征管文件：為了更好地落實好“39號公告”，國家稅務總局又陸續出臺了三個征管文件。即：《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號，下稱“14號公告”）；《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第15號，下稱“15號公告”）；《國家稅務總局關于發布出口退稅率文庫2019B版的通知》（稅總函［2019］82號）。

2.具體稅率。39號公告第一條明確規定，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%；原適用10%稅率的，稅率調整為9%。

4月1日稅率調整后，現行增值稅稅率有四檔：13%、9%、6%、0。

13%的稅率。銷售或者進口貨物（另有列舉的稅率9%的貨物除外）；銷售勞務；有形動產租賃服務。

9%的稅率。銷售或者進口下列民生產品：①糧食等農產品、食用植物油、食用鹽；②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；③圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物；④飼料、化肥、農藥、農機、農膜；⑤國務院規定的其他貨物。全面推行營改增試點項目：①交通運輸服務；②郵政服務；③基礎電信服務；④建筑服務；⑤銷售不動產；⑥不動產租賃服務；⑦轉讓土地使用權。

6%的稅率。增值電信服務；金融服務；現代服務（租賃服務除外）；生活服務；銷售無形資產（不含土地使用權）。

0稅率。出口貨物、服務、無形資產：納稅人出口貨物（國務院另有規定的除外）；境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產；銷售貨物、勞務，提供的跨境應稅行為，符合免稅條件的。

需要注意的是，境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內不得再申請適用增值稅零稅率

二、稅率降低銜接期間相關政策

（一）按照“納稅義務發生時間”確定適用稅率

自2017年7月1日簡并稅率以來，此次稅率調整已經是第三次了，但在今年4月份的實務操作中，不少財務人員仍然為如何進行開具發票和申報納稅而糾結，比如有的財務人員直接問：客戶原來已經在合同中約定了按照16%稅率開具發票，現在稅率變了，但要不能違約，咋辦？諸如這類問題，主要還是因為一些財務人員原來只知道按部就班開具發票和按開票時間所屬期進行增值稅申報，沒有弄清楚開票和納稅是要依據納稅義務發生時間來確定的。

1.納稅義務發生時間的基本規定。根據《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的相關規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。先開具發票的，為開具發票的當天。

采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

2.納稅義務發生時間的理解。除了分期收款、預收款等銷售方式納稅義務發生時間有特殊的規定外，現實中，不管是銷售貨物還是提供應稅服務，大多數應稅行為都是采取直接收款方式的。下面，我們通過具體例子來詳細講解一下直接收款方式納稅義務發生時間的不同情況。

（1）先收款后發貨的，納稅義務發生時間為收款日期，不論貨物是否發出。

［例1］A企業2019年3月銷售了一批貨物，3月26日收到款項，但是A企業4月5日才發貨。

［解析］按照規定，該納稅人收到銷售款日期是3月26日，納稅義務發生時間在4月1日之前，應適用原稅率16%。

（2）合同約定收款日期的，納稅義務發生時間為合同約定的收款日期，不論貨物是否發出。

［例2］B企業2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月17日發貨，3月26日收款。該企業3月17日發貨后，但到4月9日才實際收到貨款。

［解析］這里合同約定的收款日期為3月26日，也就是B企業取得了貨款收款憑證的日期是3月26日，按照規定，納稅義務發生時間為該納稅人取得索取銷售款項憑據的當天即3月26日。因此，B企業納稅義務發生時間在4月1日之前，應適用原稅率16%。

（3）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為貨物發出時間或者服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

［例3］C企業2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月17日發貨，3月份前付款完成。但實際上C企業4月17日才發貨，直到4月20才收到貨款。

［解析］這里合同約定的收款日期為3月份前，屬于書面合同未約定確定付款日期的，按照規定，納稅義務發生時間為發貨時間，也就是C企業實際發貨時間4月17日。因此，C企業納稅義務發生時間在4月1日之后，應適用新稅率13%。

［例4］D企業2019年3月31日開始為客戶提供了運輸服務，4月1日完成運輸服務，款項4月份未收到，也沒有簽訂合同。

［解析］按照規定，納稅義務發生時間為設計服務完成時間4月1日，因此D企業納稅義務發生時間在4月1日之后，應適用新稅率9%。

（4）先開具發票的，按照發票開具日期確認納稅義務發生時間

［例5］E企業2019年2月28日簽訂一份安裝合同，約定3月3日提供安裝服務，4月1日安裝完成，4月5日付款。E企業2月28日開具了發票。

［解析］按照規定，納稅義務發生時間為發票開具日期2月28日，應適用新稅率10%。

3.稅率適用注意事項。綜上，適用新稅率還是原稅率要根據納稅義務發生時間來確定，而不是根據客戶需求或者隨意選擇的。需要提醒的是，上述例子中如果納稅義務發生時間在4月1日之前的，選擇適用原稅率的，還需要確保相應的增值稅納稅申報時間在4月1日之前，因為納稅義務發生時間確認的最終體現就是納稅申報要實現。也就是說，4月1日以后開具原稅率發票的納稅人，要保證相應的增值稅申報在4月1日之前已經完成。

4.補開票申報表如何填報。

［例6］上述例2中B企業已在2019年3月就該銷售收入申報并繳納稅款。2019年4月，該納稅人根據客戶要求就該筆銷售收入補開增值稅專用發票（稅率16%）。B企業應當如何填寫增值稅納稅申報表？

［解析］根據“15號公告”的規定，納稅人2019年4月補開原16%稅率的增值稅專用發票，在納稅申報時應當按照申報表調整前后的對應關系，將金額、稅額填入4月稅款所屬期的《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第1行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務”“開具增值稅專用發票”相關列次。同時，由于原適用16%稅率的銷售額已經在前期按照未開具發票收入申報納稅，本期應當在《增值稅納稅申報表附列資料

（一）》第1行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務”“未開具發票”相關列次填寫相應負數進行沖減。

（二）開具增值稅發票的銜接問題

根據“14號公告”的規定，稅率調整銜接期間發票開具要求如下：

1.沖紅稅率要和原稅率一致。增值稅一般納稅人已按原16%、10%適用稅率開具的增值稅發票，發生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發票的，按照原適用稅率開具紅字發票；開票有誤需要重新開具的，先按照原適用稅率開具紅字發票后，再重新開具正確的藍字發票。

2.補開票適用原稅率。納稅人在增值稅稅率調整前未開具增值稅發票的增值稅應稅銷售行為，需要補開增值稅發票的，應當按照原適用稅率補開。增值稅發票稅控開票軟件稅率欄次默認顯示調整后稅率，納稅人發生本公告第一條、第二條所列情形的，可以手工選擇原適用稅率開具增值稅發票。

3.需要手工選擇原稅率。增值稅發票稅控開票軟件稅率欄次默認顯示調整后稅率，納稅人發生“14號公告”第一條、第二條所列情形的，可以手工選擇原適用稅率開具增值稅發票。

值得注意的是，按照上述規定，如果納稅人確實有補開發票需要，指的是4月1日之前已經按照規定繳納了稅款，但沒有開具發票，或者發生開票有誤，需要重新換開的，可以開具原來的16%、10%稅率的發票，并不是4月1日之后只能開具新稅率的發票。

4.實例解析。

［例7］增值稅一般納稅人在2019年4月1日增值稅稅率調整前已按原16%、10%適用稅率開具了增值稅專用發票。如發生銷貨退回、開票有誤、應稅服務中止等情形，購買方未用于申報抵扣并已將發票聯及抵扣聯退回，銷售方開具紅字發票應如何操作？

［解析］銷售方開具了專用發票，購買方未用于申報抵扣并將發票聯及抵扣聯退回的，銷售方按如下流程開具增值稅紅字專用發票：

（1）銷售方在增值稅發票管理系統中填開并上傳《開具紅字增值稅專用發票信息表》（以下簡稱《信息表》）。銷售方填開《信息表》時應填寫相對應的藍字專用發票信息。

（2）主管稅務機關通過網絡接收納稅人上傳的《信息表》，系統自動校驗通過后，生成帶有“紅字發票信息表編號”的《信息表》，并將信息同步至納稅人端系統中。

（3）銷售方憑稅務機關系統校驗通過的《信息表》開具紅字專用發票，在系統中以銷項負數開具。紅字專用發票應與《信息表》一一對應。

（4）納稅人也可憑《信息表》電子信息或紙質資料到稅務機關對《信息表》內容進行系統校驗。

（三）農產品抵扣率的調整

自2017年7月1日簡并稅率開始，農產品稅率已經連續降低了三次，從13%稅率下調11%再至9%，伴隨著稅率下調，農產品扣除率也相應進行了調整。一般情況下，農產品扣除率根據農產品稅率同步調整為9%。考慮到農產品深加工行業的特殊性，對于納稅人購進用于生產或委托加工13%稅率貨物的農產品，允許其按照10%的扣除率計算進項稅額。

1.10%扣除率的適用范圍。10%扣除率僅限于納稅人生產或者委托加工13%稅率貨物所購進的農產品。同時，需要提醒的是，按照核定扣除管理辦法規定，適用核定扣除政策的納稅人購進的農產品，扣除率為銷售貨物的適用稅率。比如2019年4月1日以后，適用核定扣除的納稅人按照銷售貨物適用的稅率13%或者9%，則其扣除率也為13%或者9%。

2.納稅人按照10%扣除需要取得什么憑證。可以享受農產品加計扣除政策的票據有四種類型：

（1）取得農產品銷售發票（購買對象為農產品初級生產者）。根據《增值稅暫行條例》、《財政部國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）的有關規定，農業生產者銷售的自產農業產品包括農業生產單位銷售的自產農產品和農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品。因此，農產品銷售發票包括兩種：一是農業生產單位和農村合作社等銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票。對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。二是農業生產者個人銷售自產農產品，到稅務機關代開的普通發票。

（2）收購發票。收購發票是指向農產生產者自然人（僅限于未領取營業執照或未辦理稅務登記的自然人），收購屬于農業產品的，僅限于種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。

（3）一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書。

（4）按照3%征收率繳納增值稅的小規模納稅人處取得的增值稅專用發票。

需要說明的是，取得批發零售環節納稅人銷售免稅農產品開具的免稅發票，以及非農業生產者的小規模納稅人開具的增值稅普通發票，均不得計算抵扣進項稅額。

3.加計農產品的進項稅額要關注。

（1）加計抵減的時間。納稅人在購進農產品用于生產13%稅率貨物的農產品，按照10%的扣除率計算進項稅額時，不能在購入環節直接抵扣10%的進項稅額。在購入當期，應該遵從農產品抵扣的一般規定，按照9%計算抵扣進項稅額。如果農產品用于生產或者委托加工13%稅率貨物，在領用農產品當期，再加計1%進項稅額。比如，4月份購進一批農產品，購進當期4月份只能按照9%計算抵扣進項稅額；6月份領用時，確定用于生產13%稅率貨物，則在6月份再加計1%進項稅額。需要說明的是，納稅人購進的農產品，2019年4月1日以后，納稅人領用農產品用于生產或委托加工13%稅率的貨物，統一按照1%加計抵扣，不再區分所購進農產品是在4月1日前還是4月1日后。

（2）財務核算要分開。根據《財政部、稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅［2017］37號）規定的原則，納稅人購進農產品既用于生產13%稅率貨物又用于生產銷售其他貨物服務的，需要分別核算。未分別核算的，統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和9%的扣除率計算進項稅額。

因此，增值稅一般納稅人，購進的農產品既用于生產13%稅率的貨物又用于生產銷售其他貨物服務，如果未分別核算，則不可以按照10%的扣除率計算進項稅額。