取得和處置企業破產時的房地產如何繳稅

邢國平

按照現行政策規定，企業員工取得企業破產時的房地產涉及契稅和印花稅，處置房地產涉及增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅和個人所得稅。但有的征稅，有的免稅，具體政策如下：

一、取得時免征印花稅，符合條件的可免征契稅

1.印花稅。按照《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第三條規定，企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。因此，員工在取得企業破產時的房地產時免征印花稅。

2.契稅。按照《財政部、稅務總局關于繼續支持企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）第五條規定，企業依照有關法律法規規定實施破產，債權人（包括破產企業職工）承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。因此，對員工在企業破產時取得的房地產，只要符合上述條件免征契稅。

二、處置時繳納印花稅、增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅和個人所得稅

1.印花稅。印花稅是對經濟活動和經濟交往中書立、領受、使用的應稅經濟憑證所征收的一種稅；其納稅義務人為在我國境內書立、領受、使用屬于征稅范圍內所列憑證的單位和個人，即：對于同一憑證，如果由兩方或兩方以上當事人簽訂并各執一份的，各方均為納稅人，應當由各方就所持憑證的各自金額貼花，但不包括保人、證人、鑒定人。房地產轉讓合同屬產權轉移書據，員工在企業改制時取得房地產，依照財稅〔2003〕183號規定免予貼花。但在處置時要依然要繳納印花稅，稅率為0.05%。

例如：某企業為縣級國有公司，經政府批準在2012年進行破產改制，其中員工甲以個人名義取得了公司面積2400平方米、價值300萬元的土地和房產，與原企業全部職工簽訂服務年限為五年的勞動用工合同，繼續經營，2017年合同到期后，員工甲以此作為主要投資作價1350萬元（中介評估作價），支付評估費10萬元，創建了個人獨資的房地產開發企業，則在重組個人獨資企業時對該房地產的投資應繳納印花稅為1350×0.05%=0.675（萬元）。

2.增值稅、城建稅和教育費附加。按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（八）款第11項規定，其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含其購買的住房），以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條第（六）款規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物征收增值稅。也就是說，從上述規定看，員工甲將企業改制時取得的房地產投資興辦其個人獨資企業，一方面不是銷售；另一方面員工甲屬于自然人，不是單位也不是個體工商戶；三是用于投資的房地產不屬于貨物，可以理解為不繳納增值稅。但是，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第十條、第十一條規定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產；有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。員工甲將企業改制時取得的房地產投資興辦其個人獨資企業，雖然沒有取得貨幣資金，但取得了股權，從法律角度上講屬于有償轉讓不動產，因此，應繳納增值稅（1350-300）÷（1+5%）×5%=50（萬元），假設城建稅和教育費附加的稅率分別為5%和3%，則應同時繳納的城建稅50×5%=2.5（萬元），應繳納教育費附50×3%=1.5（萬元）。

3.土地增值稅。按照《土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》規定，居民個人轉讓房地產除增值額未超過扣除項目金額20%的住房和因國家建設需要依法征用、收回的情形以及以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為外均應按規定繳納土地增值稅?！敦斦?、稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）第四條雖然規定“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”但緊接照第五條就明確“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形?！币虼?，上述員工甲將企業改制時取得的房地產投資興辦其個人獨資興辦的房地產開發企業應當依法計算繳納土地增值稅。計算方法如下：

扣除項目金額為300+10+0.675+50+2.5+1.5=364.675（萬元）

增值額為1350-364.675=985.325（萬元）

增值幅度為985.325÷364.675=270.19%，即適用的超率累進稅率為60%。

應繳納的土地增值稅為985.325×60%-364.675×35%=463.55875（萬元）

4.繳納個人所得稅。按照《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》及其《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的規定，個人以現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生，應按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入，以減除財產原值和合理稅費后的余額為應納稅所得額，稅率為20%。

上例員工甲購入價300萬元的土地和房產以1350萬元的價格進行投資，假入相關稅費只有上述的印花稅、增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅和評估費，其應繳納的個人所得稅為：

（1350-300-10-0.675-50-2.5-1.5-463.55875）× 20%=104.35325（萬元）。