取得和處置企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的房地產(chǎn)如何繳稅

邢國平

按照現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)員工取得企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的房地產(chǎn)涉及契稅和印花稅，處置房地產(chǎn)涉及增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅和個人所得稅。但有的征稅，有的免稅，具體政策如下：

一、取得時(shí)免征印花稅，符合條件的可免征契稅

1.印花稅。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號）第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。因此，員工在取得企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的房地產(chǎn)時(shí)免征印花稅。

2.契稅。按照《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號）第五條規(guī)定，企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。因此，對員工在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)取得的房地產(chǎn)，只要符合上述條件免征契稅。

二、處置時(shí)繳納印花稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和個人所得稅

1.印花稅。印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證所征收的一種稅；其納稅義務(wù)人為在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受、使用屬于征稅范圍內(nèi)所列憑證的單位和個人，即：對于同一憑證，如果由兩方或兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，各方均為納稅人，應(yīng)當(dāng)由各方就所持憑證的各自金額貼花，但不包括保人、證人、鑒定人。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同屬產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，員工在企業(yè)改制時(shí)取得房地產(chǎn)，依照財(cái)稅〔2003〕183號規(guī)定免予貼花。但在處置時(shí)要依然要繳納印花稅，稅率為0.05%。

例如：某企業(yè)為縣級國有公司，經(jīng)政府批準(zhǔn)在2012年進(jìn)行破產(chǎn)改制，其中員工甲以個人名義取得了公司面積2400平方米、價(jià)值300萬元的土地和房產(chǎn)，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限為五年的勞動用工合同，繼續(xù)經(jīng)營，2017年合同到期后，員工甲以此作為主要投資作價(jià)1350萬元（中介評估作價(jià)），支付評估費(fèi)10萬元，創(chuàng)建了個人獨(dú)資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則在重組個人獨(dú)資企業(yè)時(shí)對該房地產(chǎn)的投資應(yīng)繳納印花稅為1350×0.05%=0.675（萬元）。

2.增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號附件2）第一條第（八）款第11項(xiàng)規(guī)定，其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含其購買的住房），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（六）款規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物征收增值稅。也就是說，從上述規(guī)定看，員工甲將企業(yè)改制時(shí)取得的房地產(chǎn)投資興辦其個人獨(dú)資企業(yè)，一方面不是銷售；另一方面員工甲屬于自然人，不是單位也不是個體工商戶；三是用于投資的房地產(chǎn)不屬于貨物，可以理解為不繳納增值稅。但是，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號附件1）第十條、第十一條規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)；有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。員工甲將企業(yè)改制時(shí)取得的房地產(chǎn)投資興辦其個人獨(dú)資企業(yè)，雖然沒有取得貨幣資金，但取得了股權(quán)，從法律角度上講屬于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，因此，應(yīng)繳納增值稅（1350-300）÷（1+5%）×5%=50（萬元），假設(shè)城建稅和教育費(fèi)附加的稅率分別為5%和3%，則應(yīng)同時(shí)繳納的城建稅50×5%=2.5（萬元），應(yīng)繳納教育費(fèi)附50×3%=1.5（萬元）。

3.土地增值稅。按照《土地增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，居民個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)除增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的住房和因國家建設(shè)需要依法征用、收回的情形以及以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為外均應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號）第四條雖然規(guī)定“單位、個人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”但緊接照第五條就明確“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。”因此，上述員工甲將企業(yè)改制時(shí)取得的房地產(chǎn)投資興辦其個人獨(dú)資興辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法計(jì)算繳納土地增值稅。計(jì)算方法如下：

扣除項(xiàng)目金額為300+10+0.675+50+2.5+1.5=364.675（萬元）

增值額為1350-364.675=985.325（萬元）

增值幅度為985.325÷364.675=270.19%，即適用的超率累進(jìn)稅率為60%。

應(yīng)繳納的土地增值稅為985.325×60%-364.675×35%=463.55875（萬元）

4.繳納個人所得稅。按照《個人所得稅法》、《個人所得稅法實(shí)施條例》及其《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號）的規(guī)定，個人以現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。應(yīng)按評估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，以減除財(cái)產(chǎn)原值和合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，稅率為20%。

上例員工甲購入價(jià)300萬元的土地和房產(chǎn)以1350萬元的價(jià)格進(jìn)行投資，假入相關(guān)稅費(fèi)只有上述的印花稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和評估費(fèi)，其應(yīng)繳納的個人所得稅為：

（1350-300-10-0.675-50-2.5-1.5-463.55875）× 20%=104.35325（萬元）。