人力資本管理會計淺析

柴樹華

[摘 要]人力資本管理會計是人力資源管理會計的升華。中國會計學界已經將研究重點從人力資源管理會計轉向人力資本管理會計。本文將從人力資本會計的起源、重要性等方面進行闡述，進行深入的研究分析，對人力資本會計的發展現狀及其未來改進趨勢做出分析和展望，以期能在我國管理會計中更好地運用人力資本會計，促進企業現代化的發展。

[關鍵詞]人力資本；人力資本管理會計；重要性

[中圖分類號]F235 [文獻標識碼]A

1 目前我國人力資本管理會計的發展現狀

人力資本管理會計在我國已發展二十多年，綜觀當前我國人力資本管理會計理論與實踐的發展，可以發現人力資本管理會計理論界與實務界的研究存在幾個方面的問題：對人力資本管理會計理論介紹性文章較多，而獨立進行人力資本管理會計理論研究、提出相關模型或理論的文章較少；對人力資本管理會計運用必要性的文章闡述較多，而對于人力資本管理會計運用可行性研究的文章相對較少；人力資本管理會計的理論研究較多，但人力資本管理會計的實踐研究相對較少。上述情況不利于人力資本管理會計在我國的推動與發展。

我國會計準則對人力資本管理會計信息的披露沒有限制性的規定，但這并沒有影響到人力資本管理會計在我國企業中的運用。一些企業也開展了人力資本管理會計的實踐研究，如華為公司對此進行了一些嘗試性的實踐，將人力資本定義為知識資本，認為人力資本的增值應當優于企業財務資本的增值。由此，華為公司對知識資本給予基本工資、獎金和福利的同時，還給予知識資本股權，使人力資本的所有者能參與到企業收益的分配過程中。華為在人力資本管理會計的核算過程中，設置了“知識資本”賬戶，對人力資本分別從貨幣和非貨幣兩方面進行核算，給信息使用者提供財務和非財務的人力資本管理會計信息。

在人力資本管理會計的應用過程中，許多企業并沒有受到人力資本管理會計確認、計量和披露等方面的影響，采用靈活的方式核算相關信息。部分企業采用績效工資的方式，讓員工不僅可以獲得基本工資，還有與績效相聯系的績效工資，這實際是企業組織員工參與企業的利潤分配，有利于體現組織員工的所有者地位。與此同時，一些到國外資本市場上市的大型公司，也開始推行西方企業普遍流行的“股票期權”計劃，即是對人力資本管理會計的靈活運用，也是對人力資本所有者的認可。雖然上述形式沒有將人力資本所有者放到與財務資本所有者完全等同的地位，但對于人力資本管理會計的發展有著十分重要的意義。

人力資本管理會計在我國得到一定的發展，但應用的普及程度仍然不高，這種應用較少的現狀不能歸咎于理論工作者。從當前發展情況來看，我國人力資本管理會計的實際運用還涉及諸多阻礙因素，最為明顯的就是在傳統會計體系中納入人力資本管理會計，不僅需要現有會計人員更新其知識體系，還需在整個賬務處理過程中，其它相關機構能給予支持和配合。此外，人力資本管理會計發展仍存在不足，需要理論到實踐，再到理論和實踐反復過程。

2 當下我國人力資本管理會計發展的阻礙

2.1 傳統會計觀念對于人力資本管理會計的影響

由當前我國企業會計基本準則可知，資產的概念主要是針對企業的財務資產或物質資產進行計量與核算，并沒有將人力資本和人力資產納入到企業資產的核算范疇。同時，會計理論界與實務界對人力資本的計量存在著諸多觀點，這種爭論一定程度上也阻礙著人力資本管理會計的運用與發展。因此，當前將人力資本管理會計納入到現有會計信息系統中，會遇到諸多阻礙與挑戰。

通過上述分析可知，傳統財務會計觀念對于人力資本管理會計的運用有著巨大而深遠的影響。人力資本管理會計的運用與發展，需要對傳統財務會計中的資產與權益觀念進行修正，當前這種觀念的轉變仍然需要一個長期的過程，也影響到了人力資本管理會計在我國的運用與發展。

2.2 企業財務資本所有者的抵制

在傳統經營管理理念中，企業所有者應當是財務資本的所有者，企業的凈資產與收益完全由財務資本的所有者擁有，而人力資本管理會計對此提出了不同的觀點，認為人力資本所有者也應當是企業的所有者之一，企業的利潤由部分乃至全部組織員工創造，人力資本所有者也應當參與到企業收益的分配過程中，這對于財務資本所有者而言是不能被接受的。這主要是因為一旦進行人力資本管理會計核算，企業的所有者將由人力資本的所有者與財務資本的所有者構成，這種變化將導致企業組織控制權的重新劃分，企業組織的員工通常會在整個控制權中占據主導位置，從而削弱財務資本所有者的控制權，而受到控制威脅的財務資本所有者將對人力資本管理會計進行抵制。

2.3 人力資本管理會計在實際操作中存在的困難

根據人力資本管理會計的要求，企業組織的員工不僅要享有基本工資、福利和津貼等權益，還要享有由于人力資本投入而對企業組織收益的分配權，參與到企業組織的稅后收益分配過程中。在當前人力資本操作過程中，其難點在于如何對人力資本進行計量，并如何分配企業組織的稅后利潤和留存收益，這種困難主要體現在以下幾個方面：

（1）人力資本金額的確定有賴于人力資本的計量方法。由上述對人力資本計量模型的分析可知，當前各種人力資本計量方法都存在著一定的缺陷，不能對人力資本進行客觀、公正的評價和計量；

（2）難以確定人力資本所有者對企業組織稅后利潤的分配比例，該比例需要人力資本的所有者與財務資本的所有者進行協商確定；

（3）不能合理確定不同人力資本所有者對于稅后利潤的分配比例。這主要是因為不同的人力資本所有者并不是同質的，投入到企業組織的資源也存在著數量和質量上的區別，而對企業組織的貢獻大小也存在著區別。

2.4 人力資本投資效益存在一定的困難

對企業人力資本投資進行評價是人力資本管理會計重點內容之一。當前條件下，企業組織只能對其人力資本投資情況進行反映，不能進行客觀公正的評價。對于企業而言，對人力資本的投資效益進行評價并不夠經濟，需要投入大量的人力、物力和財力，主要是因為當前條件下，企業組織的收入主要是依靠非人力資源，即企業組織的產品或服務實現的。在企業組織的收入構成中，并不能清晰地界定人力資本和非人力資本投入對企業收益的貢獻。

因此將人力資本管理會計運用到企業經營管理實踐或運用到當前會計信息系統之中，仍然有一段很長的路要走。

2.5 人力資本管理會計運用的動力缺失

對外披露人力資本管理會計的相關信息，不僅需要投入大量的人力，還需要投入大量的物質資源。但從我國目前人力資本管理會計的應用現狀來看，企業組織缺乏應用人力資本管理會計的動力，這主要是因為：

（1）我國的會計準則制定機構并沒有對人力資本管理會計信息的披露進行強制性規定，企業組織也不存在進行人力資本管理會計信息披露的義務；

（2）企業外部的利益相關者并沒有形成對人力資本管理會計信息的強大需求；

（3）內部會計信息使用者，認為人力資本管理會計的信息可以從現有財務會計體系中獲得，并不需要對現有會計信息系統進行改進，將人力資本管理會計信息納入到當前會計信息系統之中。

3 對我國人力資本管理會計發展的建議

任何新事物的出現到被接受都會經歷漫長的過程，人力資本管理會計相對于現有會計體系而言，仍屬于相對較新的領域，被接受仍然需要一個過程。人力資本管理會計在我國的應用存在著諸多困境，應從如下幾個方面努力：

人力資產進入資產負債表是一個長期過程，而企業最重要的資產包括人力資產和財務資產兩方面，若缺失任何一方面的會計信息，都不利于企業組織做出正確的經營管理決策，也不利于投資者做出正確的投資決策。財政部門和證監會是我國會計準則、會計制度發展的重要推動者，為引導和推動人力資本管理會計的應用，財政部和證監會可以嘗試著頒布相關的制度或規則以推動人力資本管理會計在資本市場中的運用與發展。

政府在人力資本管理會計的運用過程中，起著至關重要的作用。因此，政府應在借鑒國外人力資本管理會計相關規范的基礎上，頒布與出臺適合我國國情的人力資本管理會計準則。由于在人力資本的計量方面，理論界與實務界存在著諸多觀點不統一，筆者認為，政府所頒布的人力資本管理會計準則應當要求人力資本管理會計不進入現有資產負債表、利潤表和現金流量表，而是采用單獨披露的方式，防止人力資本管理會計信息進入現有財務報表，使現有財務會計信息失真，而對人力資本的計量，企業也可以根據自身需求進行選擇，沒有必要進行統一的規定。此外，政府應當加強對企業的引導，讓企業或財務資本所有者承認人力資本所有者在企業中的地位和作用。

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